На сьогоднішній день є трохи найпоширеніших схем оптимізації податків при виплаті заробітної плати, у рамках яких зменшуються податкові відрахування по єдиному соціальному податку (ЕСН), податку на доходи фізичних осіб (НДФЛ) і відрахуванням до Фонду соціального страхування (ФСС). Різні варіанти передбачають свої підходи до подібному до податкового планування й різний ступінь мінімізації податкового тягаря. При цьому кожний зі шляхів подібної оптимізації формально виглядає цілком законним

М. А. Александров, заступник керуючого директора PRADO Міжнародні податки й корпоративний захист

У дійсній статті мова йтиме не тільки про властиво податкові схеми, але й про те, наскільки легітимним є їхнє використання в принципі. Будуть розглянуті три найбільше широко застосовувані схеми виплат. Це так звані «страхові», «аутсорсинговие» і схеми з формальним завищенням заробітної плати окремих працівників

Страхова схема виплати заробітної плати

Даний метод ще кілька років назад застосовувався досить широко. Зараз же випадки його використання стають усе більше й більше рідкими. Пояснити це можна тим, що, по-перше, Федеральна служба страхового нагляду (ФССН) початку активно їй протидіяти, і, по-друге, через широку популярність даного прийому

Незважаючи на те що, як уже було сказано, схема була дуже поширена, докладних описів того, як саме вона працює, практично немає. Спробуємо розібратися в цьому процесі

Всі страхові схеми базуються на декількох нормах законодавства. Як  цивільно-правова основа використається пункт 1 статті 934 Цивільного кодексу, відповідно до якого страхова сума може виплачуватися як одноразово, так і періодично. В останньому випадку має місце так званий аннуитет, тобто  виплати страхової премії рівними частинами протягом  певного періоду часу. Зазначений порядок виплат використається в страховому бізнесі при особистому страхуванні, тобто  страхуванні життя, здоров'я, працездатності

Пункт 3 частини 1 статті 32.9 Закону РФ від 27.11.1992 р. № 4015-I «Про організації страхової справи в Російській Федерації» у якості одного з видів страхування називає «страхування життя з умовою періодичних страхових виплат (ренти, аннуитетов) і (або) за участю страхувальника в інвестиційному доході страховика».

У рамках даного виду страхування страхувальник виплачує страховикові певну суму одноразово або періодично, а страховик, при настанні певних подій, таких, як заподіяння шкоди життя й здоров'ю, смерть або дожиття до певного віку, зобов'язується виплачувати обговорену суму рівними (як правило) платежами протягом  певного періоду часу

З погляду норм податкового права, існування страхових схем обумовлено наступної. Стаття 236 Податкового Кодексу визначає об'єкт оподатковування єдиним соціальним податком як виплати й інших винагород, що нараховують платниками податків на користь фізичних осіб по трудових і цивільно-правових договорах, предметом яких є виконання робіт, надання послуг, а також по авторських договорах

Зазначені суми винагород, виплачуваних фізичним особам, використаються й для обчислення страхових внесків відповідно до закону від 24.07.1998 р. № 125-ФЗ «Про обов'язкове соціальне страхування від нещасних випадків на виробництві й професійних захворюваннях».

Підпункт 2 пункти 1 статті 213 Податкового кодексу регламентує особливості визначення податкової бази по НДФЛ при виплатах, здійснюваних у рамках добровільного довгострокового страхування життя. Зокрема, установлюється, що організація не може враховувати страхові виплати при настанні страхових випадків:

 —  по договорах добровільного довгострокового страхування життя, укладеним на строк не менш п'яти років і протягом цих п'яти років не передбачає страхових виплат, у тому числі у вигляді рент і (або) аннуитетов (за винятком страхової виплати, передбаченої у випадку настання смерті застрахованої особи) в користь застрахованої особи;

 —  по договорах добровільного довгострокового страхування життя, укладеним на строк менш п'яти років, якщо суми страхових виплат не перевищують сум внесених фізичними особами страхових внесків, збільшених на суму, розраховану виходячи з діючої ставки рефінансування Центрального банку Російської Федерації на дату висновку зазначених договорів

У дійсній статті буде розглядатися страхова схема, що використає другий із зазначених пунктів, тому що саме вона одержала найбільш широке поширення

Яким же образом здійснюється економія на податках? Використання страхової схеми передбачає, що страхова компанія укладає з кожним працівником підприємства договір страхування життя з умовою виплати страхової ренти

Відповідно до зазначеного договору працівник страхується на строк до одного року на суму, що незначно перевищує страхову премію. При цьому по ризиках дожиття до закінчення терміну дії договору й по ризику смерті застрахованої особи виплати є мінімальними, а по ризику дожиття до строків, установлених у договорі страхування, — максимально можливими з урахуванням розрахованої премії

Як ми пам'ятаємо, виплата за договором  буде звільнена від податку на доходи фізичних осіб тільки у випадку, якщо сума виплати не перевищує спочатку внесеної суми страхової премії. У частині перевищення, відповідно до того ж підпункту 2 пункти 1 статті 213 Податкового кодексу, виплата підлягає обкладанню НДФЛ, причому по ставці 35 відсотків (п. 2 ст. 224 НК РФ).

Виходить, що фізична особа, перш ніж одержати які-небудь кошти від страхової компанії, повинне спочатку їх їй перелічити або передати іншим способом. Дана проблема вирішується досить просто — фізична особа оформляє договір позики з якою-небудь організацією, причому не обов'язково комерційної, а одночасно з висновком такого договору дає доручення перелічити суму позики як  страхова премія (оплати страховки) за відповідним договором страхування. Договором позики передбачається нарахування відсотків у розмірі не менш ¾ від установленої ставки рефінансування — у противному випадку у фізичної особи утворився б дохід у вигляді суми економії на відсотках (подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ). Передача позикових коштів, у відповідності зі статтею 814 Цивільного кодексу, носить цільовий характер — позичальник зобов'язується використати суму позики винятково з метою оплати страховки

Далі все достаточно просто: страхова компанія, відповідно до заяви фізичної особи, щомісяця перераховує йому суму страхового відшкодування (страхової ренти) на адресу страхувальника. Зазначена виплата не обкладається ЕСН і НДФЛ, тому що не є винагородою фізичній особі за яким-небудь договором і виплачується в межах сум, спочатку отриманих страховою компанією

Необхідно відзначити, що обоє учасника угоди (і фізична особа, і страхова компанія) уживають певні додаткові кроки для того, щоб уникнути ризиків, пов'язаних зі звільненням співробітника

По-перше, позикодавець безпосередньо після укладання договору страхування й перерахування страхової компанії відповідної суми видає фізичній особі бланкетний прибутковий касовий ордер (ПКО). У даному документі є справжній підпис і печатка позикодавця й сума позики, збільшена на суму відсотків, які повинні бути нараховані за період дії договору. Зазначений ПКО не містить дати й інших реквізитів крім підпису, печатки й суми й виступає своєрідною гарантією того, що в майбутньому до працівника не будуть пред'явлені необґрунтовані вимоги про повернення суми позики

По-друге, сторонами підписується угода про розірвання договору страхування, відповідно до якого застрахована особа просить страховика перелічити суму, що залишилася, ренти й викупні платежі на користь займодавца. Дана угода не містить дати його висновку й суми і є, у свою чергу, гарантією для роботодавця: при звільненні працівника угода заповнюється — і працівник втрачає право на одержання страхових платежів. Це логічно, тому що фактично такі платежі являють собою заробітну плату

Як ми бачимо, в описаній схемі роботодавець не присутній у явному виді, але висновок про те, що виплачувана страховка є заробітною платою, можна зробити по непрямих ознаках

чиЄ недоліки при використанні даної схеми? Безумовно. Хоча формально дана схема є законної, фактично намір платника податків на ухиляння від сплати податків можна довести в цьому випадку досить легко.

По-перше, кожний із працівників чітко уявляє собі, що йому виплачується саме заробітна плата. Досить буде, якщо податкова служба одержить від якого-небудь із працівників, у тому числі раніше звільненого, інформацію про те, що заробітна плата виплачувалася ним у формі страхових виплат

По-друге, більшість зі страхових компаній, що надають подібну «послугу», негайно попадають під пильну увагу ФССН, тому що у звітності страхової компанії легко простежується аномально великий обсяг виплат страхового відшкодування по подібним до договорів

По-третє, від роботодавця потрібно попередньо вивести з офіційного безготівкового обігу компанії ті кошти, які працівник будуть одержувати у вигляді страховки, що сполучено не тільки з додатковими витратами, але й з додатковими ризиками для роботодавця, пов'язаними зі здійсненням подібних операцій

По-четверте, що немаловажно, сьогодні зазначені схеми вже широко обговорюються й добре відомі податковим органам. З обліком цього можна прогнозувати виникнення споровши з налоговиками. Чіткої судової практики по подібним до справ дотепер  не зложилося, але вже з'явилися пропозиції про внесення законодавчих змін у Цивільний кодекс і Закон РФ «Про організації страхової справи в Російській Федерації», спрямованих на заборону виплат аннуитетов або рентних платежів у перший рік дії договору страхування

Таким чином, при застосуванні даної схеми податковим органам досить довести, що платник податків діяв несумлінно й, утягуючи працівників у страхові відносини, не переслідував іншої мети, крім відхилення від сплати оподатковування. Як згадувалося вище, зібрати відповідну доказательственную базу аж ніяк не представляється неможливим. Крім того, аналіз звітності страхової компанії показує, що для неї повністю відсутній який-небудь економічний зміст участі в даній угоді

Схема виплати заробітної плати з використанням механізму аутсорсинга

Компанії, що використають дану схему, опираються на застосування двох норм Податкового кодексу.  З одного боку, це глава 26.2 Податкового кодексу про спрощену систему оподатковування (УСН), з інший, — підпункт 19 пункту 1 статті 264 Кодексу, що дозволяє відносити до видатків витрати на послуги з надання працівників (технічного й управлінського персоналу) сторонніми організаціями для участі у виробничому процесі, керуванні виробництвом або для виконання інших функцій, пов'язаних з виробництвом і (або) реалізацією

У рамках використання даної схеми компанія переводить частину працівників підприємства в організацію, що застосовує спрощену систему оподатковування, що передбачає сплату 15-процентного податку з різниці між доходами й видатками (далі — УСН–15). Як добре відомо, застосування УСН дозволяє замінити ряд податків сплатою єдиного податку, що розподіляє по рівнях бюджетної системи. При цьому в організації зберігається обов'язок перераховувати страхові внески на обов'язкове пенсійне страхування (п. 3 ст. 346.11 НК РФ). Надалі  основне підприємство-роботодавець укладає з такою компанією договір, відповідно до якого працівники, переведені в нову компанію, надаються реальному роботодавцеві в рамках аутсорсинга (оренди персоналу).

Застосування даної схеми дозволяє зменшити тільки суму єдиного соціального податку, але не НДФЛ, внесків на пенсійне страхування або ФСС. Сукупне податкове навантаження, як правило, становить 28,2 відсотки (14% — внески ПФР, 13% — НДФЛ, 1% — мінімальна сума податку, що сплачує у зв'язку із застосуванням УСН–15 відповідно до п. 6 ст. 346.18 НК РФ, 0,2% — мінімальний тариф страхового внеску у ФСС). Тому що для більшості працівників ставка ЕСН становить 26 відсотків (на підставі п. 1 ст. 241 НК РФ доступ до регресивної шкали податку можливий, починаючи із суми оплати праці в розмірі 280 000 у рік), те при використанні аутсорсинга може бути досягнута економія в 11 відсотків у порівнянні зі стандартною системою оподатковування:

26% ЕСН + 13% НДФЛ + 0,2% ФСС = 39,2%

Наскільки законна така схема? У цілому можна сказати, що вона є досить захищеною з юридичної точки зору. Застосування спрощеної системи оподатковування є абсолютно легальним, як і залучення робочої сили за договором  аутсорсинга.

Однак всі частіше податкові органи розглядають таку схему як неприпустиму. Чому?

Справа в тому, що нерідко формально законні угоди можуть визнаватися неприйнятними з погляду податкового законодавства в чинність того, що єдиною їхньою метою є відхилення від оподатковування. Зазначений принцип одержав назву «доктрини ділової мети». Відповідно до цієї доктрини формально законні дії платника податків можуть бути визнані неналежними в чинність того, що не переслідують реальний ділової мети й спрямовані тільки на зменшення податкового тягаря

Що може в цьому випадку скомпрометувати платника податків? У першу чергу, податкові інспектори одержують інформацію від самих працівників, які часто бувають незадоволені перекладом в іншу організацію й, будучи звільненими, охоче співробітничають із контролюючими установами. Непрямими ознаками також можуть служити:

 —  той самий  склад працівників, які раніше складалися в штаті підприємства, а згодом були переведені й узяті назад за договором  «аутсорсинга»;

 —  збереження колишньої системи керування персоналом, колишнього рівня заробітної плати (або, навпроти, різкого — у кілька разів — її збільшення);

 —  відсутність у нової компанії яких-небудь інших замовників, крім основного підприємства, відсутність або вкрай незначний розмір прибутку в нового підприємства

У цілому для визнання даної схеми незаконної податковим органам буде потрібно довести, що при перекладі працівників у нову компанію всі зміни носили чисто формальний характер, реструктуризація не переслідувала іншої ділової мети, крім зниження податкового тягаря

Інакше кажучи, для того, щоб доначислить податки й визнати схему з використанням аутсорсинга незаконної, необхідно буде довести несумлінність платника податків

Формальне завищення заробітної плати окремих працівників

Дана схема є найбільш простою із всіх вищеописаних і, як слідство, найпоширенішої. Вона не вимагає складної підготовки у вигляді створення додаткових компаній або залучення третіх осіб для реалізації

Схема укладається в тім, що заробітна плата одного із працівників (як правило, генерального директора) навмисно завишается таким чином, щоб одержати доступ до регресивної шкали ЕСН.

Застосування даного способу економії стало можливим починаючи з 1 січня 2005 року. Федеральним законом від 20.07.2004 р. № 70-ФЗ була скасована частина 2 статті 241 Податкового кодексу, що встановлювала обмеження відносно  середнього рівня заробітної плати по організації в цілому, необхідного для доступу до регресивної шкали ЕСН. Після того як зазначений пункт втратив чинність, компанії змогли застосовувати регресивну шкалу ЕСН відносно  окремих працівників при збільшенні їм заробітної плати

Використання зазначеної схеми дозволяє заощаджувати тільки єдиний соціальний податок, але зате в значному обсязі. Так, якщо зарплата працівника за рік складе 5 000 000 рублів, те ефективна ставка оподатковування не перевищить 19 відсотків з обліком НДФЛ і 0,2 відсотків внесків ФСС.

Вся схема укладається у виплаті необґрунтовано великої заробітної плати керівникові підприємства. Він, у свою чергу, розподіляє отримані кошти серед працівників

Основні ризики такої схеми лежать знов-таки в площині працівників, які можуть бути незадоволені своїми низькими «офіційними» зарплатами. Крім того, увага податкових органів, швидше за все, залучить великий (іноді в рази) розрив між заробітною платою генерального директора й рядових співробітників

У цілому з обліком того, що податкові інспектори добре знайомі з таким методом оптимізації, можна із упевненістю сказати: фірми, що використають даний спосіб, залучать підвищену увагу

Для того, щоб довести в цьому випадку несумлінність платника податків, налоговики можуть використати не тільки дані отримані від колишніх співробітників фірми, але й статистику виплати заробітної плати компанією (різкий «стрибок» у винагороді одного їхній співробітників буде нескладно відстежити).

*   *   *

Які висновки можна зробити із усього вищесказаного? Описані схеми, і не тільки вони, застосовуються більшою кількістю фірм для додання доходам фізичних осіб, виплачуваним як  заробітна плата, видимості легальності, формуючи категорію так званих «сірих зарплат». Кожний з описаних прийомів добре ілюструє сучасний стан податкових правовідносин: мало хто з налого-плательщиков навмисно порушує норми закону, більшість користується так званою «податковою оптимізацією».

Таким чином, для відповіді на питання про те, чи правомірна та або інша діяльність платника податків, все частіше й частіше потрібно прибігати до поняття сумлінності або несумлінності платника податків, що дотепер, на жаль, не закріплене в законодавстві. Це приводить до невизначеності в податкових відносинах і великій кількості судових споровши

1 При розірванні договору страхування життя, що передбачає дожиття застрахованої особи до певного віку або строку або настання іншої події, страхувальникові вертається сума в межах сформованого у встановленому порядку страхового резерву на день припинення договору страхування (викупна сума).

2 Податок на прибуток, податок на додану вартість, податок на майно, єдиний соціальний податок/