Як відомо, продаж окремих категорій товарів обкладається ПДВ по ставці 10 відсотків. Причому багато хто з них просто по визначенню не можуть продаватися без упакування, візьмемо, приміром, молоко. У той же час у законодавстві присутнє деяка недосказанность відносно оподатковування подібного «сусідства» товарів. Налоговики використають цей факт у своїх інтересах, затверджуючи, що з операцій по впакуванню потрібно в кожному разі нараховувати податок по ставці 18 відсотків. Чи праві вони?

Коли застосовується ставка 10 відсотків?

Податковий кодекс дозволяє застосовувати пільгову ставку ПДВ у розмірі 10 відсотків при реалізації деяких продовольчих товарів, товарів для дітей, періодичних видань, за винятком тих, які носять рекламний або еротичний характер, а також при продажі медичних товарів (п. 2 ст. 164 НК). При цьому конкретні переліки зазначеної продукції, у відношенні якої можна нараховувати податок по зниженій ставці, установлює уряд. Правда, тут теж не завжди все було гладко.

Як багато хто пам'ятають, ще буквально три роки тому між комерсантами й податковими органами постійно виникали суперечки, предметом яких було питання про правомірність застосування 10-процентної ставки ПДВ. В основному це відбувалося через відсутність установленого переліку пільгових товарів, у якому б вказувалися коди Загальноросійського класифікатора продукції, а також Товарної номенклатури при зовнішньоекономічній діяльності.

Ситуація істотно змінилася після виходу постанови уряду від 31 грудня 2004 р. № 908 «Про затвердження переліків кодів видів продовольчих товарів і товарів для дітей, оподатковуваних податком на додану вартість по податковій ставці 10%». Відзначимо, що торік цей документ перетерпів кілька змін і доповнень (постанови уряду від 27 лютого 2006 р. № 108 і від 27 листопада 2006 р. № 718). У підсумку перелік був доповнений такими товарами, як кукурудзяні й пшеничні корми, рибні й діабетичні плодоовочеві консерви, соки й нектари для дитячого харчування, а також сири. Крім того, у документ був внесений ряд технічних виправлень, які діють із 1 січня 2007 року (нові коди Товарної номенклатури зовнішньоекономічної діяльності).

Тим часом, незважаючи на деяке впорядкування в застосуванні ставки ПДВ у розмірі 10 відсотків, конфлікти з податковими інспекторами однаково продовжують виникати. Причому в ряді випадків проверяющие вже не заперечують право компанії застосовувати до реалізованого товару пільгову ставку, однак вимагають обкладати його впакування по ставці 18 відсотків (наприклад, Постанова ФАС Московського округу від 15 вересня 2004 р. № КА-А40/8107-04). Спробуємо розібратися, наскільки подібна точка зору податкових органів обоснованна.

Суть проблеми

Багато компаній реалізують товари, які обкладаються ПДВ по ставці 10 відсотків. При цьому продукція найчастіше поставляється в упакуванні, що може бути визнана самостійним товаром, оподатковуваним податком по ставці 18 відсотків.

Класичним прикладом такої ситуації є партія молока, реалізована на дерев'яних паллетах (піддонах). Відповідно до податкового законодавства на вартість самого продукту ПДВ нараховується по ставці 10 відсотків. Дерев'яні паллети при цьому є самостійним товаром, реалізація якого обкладається податком по ставці 18 відсотків. Які дії будуть уважатися більше правомірними з погляду оподатковування: облік такого впакування окремо й обкладання її по ставці 18 відсотків, або ж включення у вартість реалізованого товару й обкладання по зниженій, пільговій ставці?

По суті, ПДВ є непрямим податком, і, виходить, всі тяготи податкового тягаря лягають на плечі кінцевого споживача. Постачальник пільгового товару в кожному разі сплачує отриману суму податку в бюджет і йому неважливо, по якій ставці нараховувати податок на впакування товару – 10 або 18 відсотків. Тому для підприємства, що реалізує подібні товари, розглянута проблема, на перший погляд, не є критичної

Однак величина ПДВ істотно впливає на відпускну ціну продукції. З огляду на це, питання застосування пільгової ставки податку не тільки стосовно вартості реалізованого товару, але й до його впакування, представляється для продавця більше актуальним. Адже така пільга дозволяє йому знизити ціну реалізації своєї продукції й одержати за рахунок цього додаткова конкурентна перевага на ринку.  

18 або 10?

Отже, за загальним правилом, установленому податковим законодавством, ПДВ обкладається, зокрема, реалізація товарів. У той же час питання, що стосуються впакування й тари, Податковий кодекс на відміну від Цивільного не регулює. Так, стаття 481 ГК прямо вказує, що передавати товар покупцеві продавець зобов'язаний у тарі або впакуванні. При цьому якщо договором купівлі-продажу вимоги до тари не визначені, то товар повинен бути впакований звичайним для нього способом або ж таким чином, щоб була забезпечена його схоронність. 

Крім того, у рамках розглянутого питання немаловажну роль грають також статті 134 і 135 Цивільного кодексу, що регулюють поняття складної речі, головній речі й приналежності. «Складною річчю» є утворене різнорідними речами єдине ціле, що припускає єдине використання. «Приналежність» – річ, призначена для обслуговування головної речі, пов'язана з нею в єдине ціле; у нашому випадку це саме і є впакування

Приклад

Ринкова вартість дерев'яних паллет становить 1000 руб. При цьому вони використаються для транспортування й зберігання цілого ряду товарів, оподатковуваних ПДВ по пільговій ставці

Варіант 1. Паллети продаються окремо, виступаючи самостійним товаром, і поставляються за договором купівлі-продажу. При продажній вартості 1000 руб. постачальник нараховує податок по ставці 18 відсотків у сумі 180 руб. У результаті вартість однієї паллети складе 1180 руб.

Варіант 2. За договором продається одна партія пакетированного молока, що поставляє на дерев'яних паллетах. Тобто  договір містить спеціальну умову, що стосується впакування. При цьому вартість молока становить 5000 руб., але оскільки вартість паллети буде включена в договірну, то ціна угоди буде становити 6000 руб. (5000 + 1000). Податок на додану вартість нараховується по ставці 10 відсотків і становить 600 руб.

Як бачимо, дерев'яні паллети, вартість яких включена в ціну пільгового товару, обкладаються ПДВ по ставці 10 відсотків. Тоді при ціні 1000 рублів продавець повинен буде сплатити в бюджет на 80 рублів менше, ніж у випадку окремої реалізації паллет.

Виходить, що якщо за умовами договору впакування або приналежності реалізованого товару, оподатковуваного ПДВ по ставці 10 відсотків, не будуть самостійними одиницями, то порядок оподатковування повинен визначатися виходячи зі ставки саме основного товару. У противному випадку − коли приналежності фактично є самостійними товарами − розмір податкових ставок по них необхідно визначати окремо.

Таким чином, у даний момент можливість застосування зниженої ставки ПДВ відносно впакування обумовлена не тільки необхідністю віднесення товару до тієї або іншої групи. Багато в чому визначальним фактором є формулювання умов договору, а в деяких випадках вирішальне значення можуть мати навіть звичаї ділового обороту.