Глава 21 НК РФ зобов'язує відображати в обліковій політиці організації окремі положення один по одному ведення податкового обліку. Також там можна, а іноді навіть потрібно уточнити порядок застосування деяких положень Податкового кодексу, які трактуються неоднозначно.

Прийнята організацією облікова політика для цілей оподатковування затверджується наказами (розпорядженнями) її керівника й застосовується з 1 січня року, що випливає за роком затвердження1. Відповідно такий наказ (розпорядження) повинен бути оформлений останніми числами попереднього року. Знову створена організація затверджує облікову політику не пізніше закінчення першого податкового періоду й застосовує від дня свого створення.

Розглянемо, що і як необхідно відбити в обліковій політику

Роздільний облік вхідного ПДВ при здійсненні одночасно оподатковуван і неоподатковуваних (звільняють від оподатковування) операцій

По придбаних товарах (роботам, послугам), майновим правам, які будуть використані винятково в неоподатковуваній діяльності, ПДВ, пред'явлений постачальником, включається в їхню вартість. По товарах (роботам, послугам), майновим правам, придбаним тільки для оподатковуваних ПДВ операцій, - приймається до відрахування. Суми вхідного ПДВ по товарах (роботам, послугам), майновим правам, що ставляться одночасно до оподатковуваної й неоподатковуваної діяльності, приймаються до відрахування або враховуються в їхній вартості в тій пропорції, у якій вони використаються для виробництва й (або) реалізації товарів (робіт, послуг), майнових прав у порядку, установленому обліковою політикою для цілей оподатковування2.

Пропорція визначається виходячи з вартості відвантажених товарів (робіт, послуг), майнових прав, операції по реалізації яких підлягають оподатковуванню (звільнені від оподатковування), у загальній вартості товарів (робіт, послуг), майнових прав, відвантажених за податковий період3.

Порядок розрахунку ПДВ, установлений в обліковій політиці, не повинен суперечити нормам Податкового кодексу. Наприклад, якщо в організації податковим періодом є квартал, те не можна визначити в обліковій політиці, що ПДВ буде розподілятися за підсумками календарного місяця.

Оскільки Податковий кодекс не уточнює, яку вартість товарів (робіт, послуг), майнових прав потрібно брати для розрахунку пропорції, то в обліковій політиці платникові податків необхідно визначити це самостійно.

По-перше, під вартістю товару можна розуміти як продажну вартість, так і собівартість відвантажених товарів. Однак, на думку Мінфіну, пропорція повинна визначатися виходячи із всіх доходів, що є виторгом від реалізації товарів (робіт, послуг): як підметів оподатковуванню ПДВ, так і не оподатковуваних даним податком, поза залежністю від їхнього відбиття на рахунках бухгалтерського обліку (як на рахунку 90, так і на рахунку 91)4, тобто виходячи із продажної вартості товарів (робіт, послуг), майнових прав. Тому, якщо в обліковій політиці організація встановить інший спосіб визначення пропорції, то їй, швидше за все, прийде відстоювати свою точку зору в судовому порядку.

По-друге, необхідно уточнити, як буде визначатися вартість відвантажених товарів (робіт, послуг), майнових прав: - без обліку ПДВ; - з урахуванням ПДВ5.

Другий варіант може привести до спор з податковими органами, оскільки відповідно до роз'яснень Мінфіну РФ і податкової служби організаціям при розрахунку пропорції варто ґрунтуватися на порівнянних показниках, тобто враховувати вартість відвантажених товарів (робіт, послуг), майнових прав без обліку ПДВ6.

Як бачимо, у контролюючих органів уже зложилася певна точка зору на порядок ведення роздільного обліку. Тому організаціям при затвердженні в обліковій політиці критеріїв, які будуть використатися при розподілі вхідного ПДВ, варто оцінити свою готовність до можливих спор з податковою службою

В обліковій політиці необхідно також визначити спосіб ведення роздільного обліку: - аналітичний (зокрема, у регістрах податкового обліку); - на підставі даних бухгалтерського обліку за допомогою введення додаткових субрахунків, наприклад:

• сч. 19 субрахунок "ПДВ, прийнятий до відрахування";
• сч. 19 субрахунок "ПДВ, що включає у вартість товарів, робіт, послуг";
• сч. 19 субрахунок "ПДВ, що підлягає розподілу".

В аналогічному порядку ведуть роздільний облік сум податку платники податків, переведені на сплату єдиного податку на вмененний дохід для певних видів діяльності

На практиці були випадки, коли податкова служба намагалася диктувати свої умови прийняття до відрахування ПДВ і навіть порушувала питання про відсутність роздільного обліку, притім що організація фактично вела роздільний облік, але обліковою політикою не був установлений порядок його ведення.

Увага! При відсутності в платника податків роздільного обліку сума податку по придбаних товарах (роботам, послугам), у тому числі основним коштам і нематеріальним активам, майновим правам, відрахуванню не підлягає й у видатки, прийняті до відрахування при обчисленні податку на прибуток організацій, не включається7.

Платник податків має право не розподіляти вхідний ПДВ між оподатковуваною й неоподатковуваною діяльністю й у повному обсязі приймати його до відрахування в тих податкових періодах, у яких частка сукупних видатків на виробництво товарів (робіт, послуг), майнових прав, операції по реалізації яких не підлягають оподатковуванню, не перевищує 5% загальної величини сукупних видатків на виробництво8.

Податковий кодекс прямо не встановлює обов'язок платників податків визначати в обліковій політиці можливість застосування права не вести роздільний облік. Однак нерідко податкові органи ставлять під сумнів правомірність застосування даної норми, якщо організація не передбачила таку можливість в обліковій політиці, і роблять висновок про відсутність роздільного обліку в принципі9.

Тому в обліковій політиці організації краще все-таки обмовити один з варіантів: - використати своє право на відрахування ПДВ у повному обсязі при виконанні умов, установлених абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ; - незалежно від частки видатків на виробництво товарів (робіт, послуг), майнових прав у загальній сумі видатків на виробництво розподіляти вхідний ПДВ у відповідній частці.

При виборі першого варіанта в обліковій політиці необхідно передбачити, як буде визначатися сукупна величина видатків на виробництво:

• до сукупних видатків ставляться тільки прямі видатки на виробництво, які визначаються за даними бухгалтерського обліку;
• до сукупних видатків ставляться прямі й непрямі видатки на виробництво, які визначаються за даними бухгалтерського обліку;
• іншим способом

Нормою, що дозволяє не вести роздільний облік вхідного ПДВ, формально можуть скористатися тільки виробничі організації, тому що в торговельних організацій видатків на виробництво, які є критерієм для розрахунку права на її застосування, немає. Колись у п. 43 Методичних рекомендацій із застосування глави 21 "Податок на додану вартість"10 роз'яснялося, що це положення НК РФ поширюється й на торговельну діяльність.

Однак зазначені рекомендації скасовані, а офіційної точки зору по даному питанню немає. Представляється, що й у цей час платники податків, не здійснюючу виробничу діяльність, вправі скористатися цією нормою, інакше буде порушений принцип загальності й рівності оподатковування, закріплена в п. 1 ст. 3 НК РФ.

Хотілося б також звернути увагу, що, на думку Мінфіну РФ і податкової служби, норма, передбачена абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, застосовується тільки платниками податків ПДВ. Організації, що є відносно окремих видів діяльності платниками податків ЕНВД, не вправі приймати до відрахування ПДВ у повному обсязі11.

Думки арбітражних суддів по розглянутому питанню розділилися12.

Роздільний облік операцій, оподатковуваних по ставці 0%

Порядок визначення суми ПДВ, що ставиться до товарів (роботам, послугам), придбаним для виробництва й (або) реалізації товарів, оподатковуваних по нульовій ставці, є обов'язковим елементом облікової політики, якщо організація здійснює такі операції13. Податковий кодекс РФ не встановлює яких-небудь варіантів ведення роздільного обліку. Платникам податків необхідно розробити їх самостійно.

Критеріями для розподілу сум податку на додану вартість по придбаних товарах (роботам, послугам), пропонованих до відрахування в порядку, передбаченому для товарів, реалізованих на внутрішньому ринку й на експорт, можуть бути:

• вартість реалізованих товарів;
• фактичні видатки;
• собівартості готової продукції;
• інші показники, обрані платником податків з урахуванням особливостей його діяльності14.

Необхідно також забезпечити роздільний облік податкової бази, оскільки по операціях, оподатковуваним по ставці 0%, вона визначається в особливому порядку15 і обчислюється окремо по кожній такій операції16.

Способи ведення роздільного обліку: - аналітичний; - на підставі даних бухгалтерського обліку за допомогою введення додаткових субрахунків до рахунків 19, 90, 62, 68 і т.д., наприклад:

• сч. 19 субрахунок "ПДВ по придбаним МПЗ, використовуваним для виробництва й реалізації товарів (робіт, послуг), оподатковуваних по ставці 0%";
• сч. 19 субрахунок "ПДВ по придбаним МПЗ, використовуваним для виробництва й реалізації товарів (робіт, послуг), реалізованих на внутрішньому ринку";
• сч. 19 субрахунок "ПДВ по реалізованим на експорт товарам, застосування нульової ставки по яких не підтверджено";
• сч. 90?1 субрахунок "Виторг від реалізації товарів (робіт, послуг і майнових прав) на внутрішньому ринку";
• сч. 90?1 субрахунок "Виторг від реалізації товарів (робіт, послуг і майнових прав), оподатковувана по ставці 0%";
• сч. 62?1 "Розрахунки з покупцями й замовниками" субрахунок "Оплата в рахунок майбутніх поставок товарів на внутрішній ринок";
• сч. 62?3 "Розрахунки з покупцями й замовниками" субрахунок "Оплата в рахунок майбутніх поставок товарів, реалізація яких обкладається за ставкою 0%".

Тривалий цикл виробництва

Згідно п. 13 ст. 167 НК РФ платник податків - виготовлювач товарів (робіт, послуг) може не обчислювати ПДВ при одержанні оплати, часткової оплати в рахунок майбутніх поставок товарів (виконання робіт, надання послуг), тривалість виробничого циклу виготовлення яких становить понад шість місяців (по переліку, обумовленому Урядом Російської Федерації17). У цьому випадку платник податків зобов'язаний вести роздільний облік здійснюваних операцій і сум вхідного ПДВ, у тому числі по основним коштам і нематеріальним активам, майновим правам, використовуваним для здійснення операцій по виробництву товарів (робіт, послуг) тривалого виробничого циклу й інших операцій

Організаціям - виготовлювачам товарів (робіт, послуг) із тривалим виробничим циклом, що входить у перелік, установлений Урядом РФ, в обліковій політиці необхідно визначити один з варіантів обчислення ПДВ при одержанні оплати (авансів) у рахунок майбутніх поставок товарів (робіт, послуг):

• ПДВ не обчислюється;
• ПДВ обчислюється

При виборі першого варіанта організації потрібно визначити порядок розподілу вхідного ПДВ по товарах (роботам, послугам), придбаним для виробництва із тривалим виробничим циклом і іншим видом діяльності. Оскільки в НК РФ не зазначений критерій для розподілу ПДВ, що ставиться до таких видатків, платникові податків необхідно встановити його самостійно: - ПДВ може розподілятися пропорційно сумі прямих видатків на виробництво на підставі даних бухгалтерського обліку; - організація вибирає інші показники з урахуванням особливостей своєї діяльності, наприклад, пропорційно виторгу від реалізації товарів (робіт, послуг).

Роздільний облік ведеться:

• аналітично;
• на підставі даних бухгалтерського обліку за допомогою введення додаткових субрахунків до рахунків 90, 19, 10, 20, 26 і ін.,

• сч. 90?1 субрахунок "Виторг від реалізації товарів (робіт, послуг) із тривалим циклом виробництва";
• сч. 62 "Розрахунки з покупцями й замовниками" субрахунок "Оплата в рахунок майбутніх поставок товарів (робіт, послуг) із тривалим циклом виробництва";
• сч. 19 субрахунок "ПДВ по придбаним МПЗ, використовуваним у виробництві товарів (робіт, послуг) із тривалим циклом виробництва";
• сч. 10 субрахунок "Сировина й матеріали, використовувані для виробництва товарів (робіт, послуг) із тривалим циклом виробництва";
• сч. 20 субрахунок "Основне виробництво товарів (робіт, послуг) із тривалим циклом виробництва" і др.

Документообіг

В обліковій політиці можна відбити порядок документообігу з метою обчислення ПДВ. Наприклад, принцип нумерації рахунків-фактур: - починаючи з 1-го числа кожного календарного року (кварталу, місяця) у порядку зростання номерів; - із присвоєнням складених номерів рахункам-фактурам і т.д.; - іншим способом

Якщо в організації є відособлені підрозділи, те, на думку податкової служби, в обліковій політиці необхідно обмовити порядок ведення журналів обліку отриманих і виставлених рахунків-фактур, книг покупок і книг продажів (наприклад, у вигляді розділів), а також визначити строки подання документів у головну організацію для оформлення єдиних книг покупок і продажів платника податків і складання декларацій по податку на додану вартість18.

Облікова політика з метою оподатковування не повинна бути простою формальністю. Це один зі способів створення оптимальної системи податкового обліку, мінімізації податкових ризиків і захисту інтересів платників податків у випадку розбіжностей з податковими органами.

1)  п. 12 ст. 167 НК РФ

2)  п. 2, 4 ст. 170 НК РФ

3)  п. 4 ст. 170 НК РФ

4)  Лист Мінфіну РФ від 10.03.2005 № 03-06-01-04/133

5)  Постанови ФАС Московського округу від 11.03.2004 № КА-А40/1583-04, Західно-Сибірського округу від 02.08.2004 № Ф04-5288/2004(А45-3291-25), від 13.01.2005 № Ф04-9499/2004(7826-А70-18)

6)  Листа Мінфіну РФ від 29.10.2004 № 03-04-11/185, МНС РФ від 13.05.2004 № 03-1-08/1191/15@

7)  п. 4 ст. 170 НК РФ

8)  абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ

9)  Постанова ФАС Північно-Західного округу від 03.07.2006 у справі № А42-6203/2005

10)  утв. Наказом МНС РФ від 20.12.2000 № БГ-3-03/447

11)  Листа Мінфіну РФ від 08.07.2005 № 03-04-11/143, УФНС РФ по м. Москві від 30.04.2005 № 19-11/31596

12)  Постанови ФАС Поволзького округу від 23.09. 2004 у справі № А55-15174/03-22, Північно-Західного округу від 04.12.2003 у справі № А13-9460/02-15

13)  п. 10 ст. 165 НК РФ

14) Листа Мінфіну РФ від 17.03.2005 № 03-04-08/51, від 14.03.2005 № 03-04-08/48

15)  п. 1, 9 ст. 167, п. 9 ст. 154, п. 1 ст. 164 НК РФ

16) п. 6 ст. 166 НК РФ

17)  Постанова Уряду РФ від 28.07.2006 № 468 "Про затвердження переліків товарів..."

18)  Листа ФНС РФ від 19.10.2005 № ММ-6-03/886@, МНС РФ від 21.05.2001 № ВГ-6-03/404