Ні для кого не секрет, мабуть, що будь-яке згадування безплатності в договорах, ув'язнених платником податків, стає об'єктом підвищеної уваги податкових органів. Що й говорити, договір безплатного користування майном у цьому переліку взагалі відіграє роль «червоного плаща».

Даний факт представляється тим більше сумним, чим активніше такий договір використається платниками податків у якості ефективного й цікавого інструмента регулювання своїх відносин з контрагентами й партнерами по бізнесі. У своїй практиці ми часто зустрічаємося з використанням подібної конструкції в різних якостях:

- як кошти стимулювання (наприклад, надання торговельного, вітринного встаткування за вибірку певної кількості товару);

- як кошти зниження постійних витрат платника податків (наприклад, передача права безплатного користування «неліквідним» нерухомим майном з метою покласти на користувача всіх видатків на утримання даних майн)

- для ефективного керування власністю в групі компаній

Давайте розберемося, у чому все-таки складається камінь спотикання й, що саме головне, як нам усім із цим жити По великому рахунку, податкові органи пред'являють дві претензії:

- оскільки хтось чимсь скористався й нічого за це не заплатив, у цього когось виник якийсь дохід у вигляді економії й, стало бути, треба заплатити податок на прибуток;

- якщо одна особа реалізувала іншій особі щось, нехай навіть безоплатно й невловиме, треба нарахувати й заплатити НДС.

Щоб шановний читач міг для себе вибудувати систему превентивних мір і знизити податкові ризики, дозволимо собі привести кілька правових тез. Без них, видимо, не обійтися

Отже, за договором безплатного користування майном (або, як його йменують інакше, позички) одна сторона зобов'язується передати або передає річ у безоплатне тимчасове користування іншій стороні, а остання зобов'язується повернути ту ж річ у тім стані, у якому вона неї одержала, з урахуванням нормального зношування або в стані, обумовленому договором (ст.689 ГК РФ).

Що із цього треба?

1. За договором безплатного користування (далі для стислості - позички) можна передати тільки майно, наділене, як говорять юристи, индивидуально-определенними ознаками. Інакше кажучи, тільки те, що можна виділити в масі подібних речей. Автомобіль, китайська ваза або бабусина скриня підійдуть, а от 10 тонн металопрокату - немає. Чому так? Тому що, по визначенню, позикоодержувач зобов'язаний повернути не таку ж, а ту ж річ

2. Договір позички, так само як і договір купівлі-продажу, міни, оренди або житлового наймання ставляться до договорів про передачу майна. Що це означає? Всі ці договори містять у собі одночасно права та обов'язки сторін і, властиво, майно. Тільки в одних випадках майно переходить у власність (купівля-продаж, міна), а в інші - у користування (оренда, позичка, наймання житла).

Отож, у зв'язку з тим, що названі договори мають багато загальних рис, стало можливим використання правил про одних типи договорів для регулювання інших типів договорів. Зокрема, правила про договір оренди застосовні до відносин, що виникають із договору безплатного користування (п.2 ст.689 ГК РФ);

Тепер властиво опретензиях.

Податок на прибуток

Суть: відповідно до п.8 ст.250 НК до складу позареалізаційних доходів включаються доходи «у вигляді безоплатно отриманого майна (робіт, послуг) або майнових прав».

Не вдаючись у подробиці розвитку протистоянь податкових органів і платників податків, відзначимо, що крапку тут поставив Президію ВАС РФ в Інформаційному листі №98 від 22.12.05 р., фактично запропонувавши платникам податків формувати віртуальний дохід від економії на користуванні чужим майном

Частина фахівців у зніяковілості: пропонується оцінювати цей дохід за аналогією з орендою. Але якщо договір оренди по суті своєї возмездний, те договір позички - безоплатний від природи. Однак не зрячи ми привели правила п.2 ст.689 ГК РФ. Дійсно, договір оренди й договір позички - однорідні, що дозволяє застосовувати правила ст.40 НК РФ.

Є, звичайно, і деякий технічний нюанс законодавця. Пункт 8 ст.250 НК РФ містить відсилання до застосування ст.40 НК РФ відносно оцінки отриманого доходу від економії тільки для товарів, робіт і послуг. Але не відносно майнових прав. А, як ми побачили, ми маємо справу саме з передачею майнових прав (це відзначив і ВАС РФ в інформаційному листі №98: «Застосування пункту 8 статті 250 НК РФ не обмежено тільки майновими правами, що представляють собою вимоги до третіх осіб. Дане положення підлягає застосуванню також і при безоплатному одержанні права користування річчю»). Однак оцінити результат подібної аргументації в суді хоча б з якою-небудь практичною оцінкою ризиків неможливо.

«Щось тут не в'яжеться» - скажете ви, і будете праві. Адже ми з'ясували, що в здійсненні угоди по наданню майна в безплатне користування є взаємний інтерес. Тобто кожний і так одержує те, що хоче. Звідки ж тоді бе рется дохід?

На жаль, з'являється він завдяки безтурботності підприємців при висновку договорів або завдяки часом зайво формалізованому підходу юристів. Далеко не всі учасники господарської діяльності усвідомлюють тому, що договори потрібні не тому, що цього вимагає головний бухгалтер, і не тому, що юрист повинен відробити свою заробітну плату. Детальне договірне моделювання відносин здатне не тільки зберегти нерви керівникам, запобігши можливим конфліктам (виникаючі, до речі сказати, через відсутність елементарної деталізації всіх аспектів взаємин сторін), але й зберегти нерви бухгалтерові, виключивши можливі претензії з боку налоговиков.

Приклад 1.

Типовий приклад господарської практики: надання чого-небудь контрагентові в користування без стягнення додаткової плати. Трапляється це по різних причинах: просто він гарний (з позиції стратегії підприємства) і нам потрібно підтримати тісні відносини (а те до конкурентів піде); ми можемо стимулювати його в такий спосіб за активність (добре просуває наш бренд); а в деяких галузях і товарних групах по-іншому взагалі не буває - звичай такої зложився

Шановні колеги! Де тут економічна безплатність? Але ж у практиці правового аудита ми саме з договорами безплатного користування й зустрічаємося! Ну чому все перераховане не може стати частиною предмета возмездного договору: поставки, підряду, комісії (агентського)? Досить лише описати як права й обов'язків сторін дійсність, і все встає на свої місця

Приклад 2.

Співробітник (наприклад, керівник) надає підприємству в користування власний транспортний засіб. Гарне й дороге. Або не дуже. Всім зрозуміло, що така ситуація можлива тільки у випадку, якщо система винагороди співробітника (ким би він не був) побудована з урахуванням використання в службових цілях особистого транспортного засобу. Отже, і виходи очевидні: або зменшити розмір винагороди співробітника, а користування автомобілем для організації зробити платним; або в трудовому контракті передбачити дану особливість, що вже виключає безплатність відносин як таку

Приклад 3.

Для групи компаній, з появою необхідності регулювання взаємин між вхідними в неї суб'єктами, у тому числі й відносно користування майном, потрібно вже системний підхід

Однієї з характерних рис російських холдингів саме і є відсутність налагоджених системних зв'язків. Російські групи компаній формувалися стихійно - успішний бізнес просто починав новий напрямок. Первісна компанія обростала, як сніжний кому, зв'язками із взаємозалежними суб'єктами (а іноді й не дуже).

Наш досвід постановки системи керування податковими ризиками в групах компаній зобов'язує мене нагадати про необхідність планувати функції окремих суб'єктів групи у відношенні інших її членів. Зокрема, це стосується й виділення керуючої компанії, і компанії, що акумулює й реинвестриующей прибуток (на щастя для платників податків, питання відносно безпроцентних позик до теперішнього часу одержав своє позитивне для них дозвіл у стійкій судовій практиці - див., напр., Постанова Президії ВАС РФ від 03.08.04 р. №3009/04). Тим більше для розглянутої теми актуально й виділення функції «власника активів».

При ретельному підході до побудови групи компаній питання про застосування договорів безплатного користування майном стає неактуальним, оскільки «безплатність» суперечить самій природі організації групи компаній. Поява такої категорії вже сигналізує про неврівноваженість господарських зв'язків і недоліки в організаційному проектуванні

Не можу, однак, при цьому не відзначити потенційну можливість застосування договору позички між взаємозалежними особами. Її непротивлення вимогам податкового й цивільного законодавства відзначив ФАС МО в цікавій постанові від 28.01.04 р. №КА-А41/11444-03.

Податок на додану вартість

Що стосується даного податку, те й тут законодавця підводить юридична техніка. Стаття 146 НК РФ дійсно відносить передачу майнових прав до об'єкта оподатковування. Однак при спеціальному згадуванні про реалізації на безоплатній основі «передачу майнових прав» знову (як і у випадку з п.8 ст.250 НК РФ) опустили

Формально платник податків вправі не збільшувати базу по ПДВ на суму «віртуально-безоплатної» операції. Однак варто мати на увазі, що деякі суди беруть на себе виправлення помилок законодавця. Роблять вони це досить специфічним образом - пропонуючи розглядати безплатне користування майном для цілей оподатковування не як передачу майнових прав, а як надання безоплатних послуг

Показово в цьому змісті Постанова ФАС СЗО від 21.07.06 р. №А26-2227/2006-211. Суд не тільки розділив поняття послуги для цілей цивільного й податкового законодавства, але навіть розділив саму правову природу договору позички для ПДВ і податку на прибуток, указавши що «...відхиляє посилання Суспільства на інформаційний лист Вищого Арбітражного Суду Російської Федерації від 22.12.2005 р. №98, оскільки в даному листі розглядається порядок обкладання операцій по наданню майна в безплатне користування з метою обчислення податку на прибуток, а не ПДВ». Забавно. Іншого слова й не підібрати

Висновки:

Напевно, кожний платник податків усвідомлює тому, що зв'язок між господарською діяльністю й оподатковуванням - двостороння. Виявлення подібних «хворобливих» тим для обговорень свідчить про те, що багаторічна практика бізнесу по утаюванню дійсних цілей господарських операцій в остаточному підсумку приводить до всі новим «головним болям» бухгалтера. У теорії систем це йменується посилюючою петлею зворотного зв'язка

Звичайно, наведені рекомендації не можна намагатися застосовувати без нюансировки під потреби конкретної організації. Останні, як і люди, нескінченні у своєму різноманітті. Однак, ми сподіваємося, що даний матеріал ще раз підштовхне бізнес до лікування зубного болю не пігулками, а зубною щіткою. Залишається при цьому тільки уповати на те, що бухгалтерам у черговий раз вистачить чинностей для першого кроку в цьому напрямку

Автор - партнер і керівник податкової практики ТОВ «Юридична фірма «Ардашев і Партнери», член Учбово-методичної ради Палати Податкових консультантів, консультант по керуванню