За ухиляння від сплати податків, невиконання обов'язків податкового агента або приховання майна можуть залучити до кримінальної відповідальності. Докладний «трактат» з рекомендаціями із застосування карного законодавства по «податковим» справах підготував Верховний Суд

Володимир Дорошков, суддя Верховного Суду РФ, буд.ю.н.

Наприкінці 2003 року Кримінальний кодекс перетерпів деякі зміни. Так, були внесені виправлення в статті 198 «Ухиляння від сплати податків і (або) зборів з фізичної особи» і 199 «Ухиляння від сплати податків і (або) зборів з організації». Крім того, з'явилися додаткові статті 199-1 «Невиконання обов'язків податкового агента» і 199-2 «Приховання коштів або майна організації або індивідуального підприємця, за рахунок яких повинне провадитися стягнення податків і (або) зборів». Незабаром після цього намітилася тенденція по збільшенню числа вступників у суди кримінальних справ по податкових злочинах. При цьому в суддів загальної юрисдикції нерідко зустрічалися різні трактування законодавства з питань про те, які діяння й при яких умовах потрібно вважати податковими злочинами, а також кого можна залучати за них до відповідальності. На ці риторичні питання пленум Верховного Суду РФ спробував відповісти у своїй постанові від 28 грудня 2006 р. № 64 «Про практику застосування судами карного законодавства про відповідальність за податкові злочини».

Що є злочин?

Одним з податкових злочинів, зазначених у Кримінальному кодексі, є відхилення від внесення в бюджет обов'язкових відрахувань (ст. 198, 199 КК РФ). Багато суперечок виникало із приводу тлумачення дій представників компанії, які утворять об'єктивну сторону подібних злочинів. Тим часом, як пояснив Верховний Суд, таке відхилення може виражатися у формі як дії, так і бездіяльності. У першому випадку воно проявляється в навмисному перекручуванні даних податкових декларацій і інших документів. У другому - у непредставленні цих паперів

При цьому до «іншим» ставляться всі документи, на основі яких обчислюють і сплачують податки. Зокрема, для компанії це виписки із книг покупок і обліку доходів і видатків від господарських операцій, копії журналів, отриманих і виставлених рахунків-фактур, розрахункові відомості, річні звіти, довідки про суми сплачених податків, документи, що підтверджують право на пільги, і т.д. Також суд позначив дії, які можна вважати перекручуванням даних декларацій і «інших» документів. Серед них:

• невідбиття доходів або об'єктів податку;
• зменшення доходів;
• завищення податкової собівартості;
• перекручування періоду, за який відображають доходи, видатки;
• перекручування фізичних показників, що характеризують вид діяльності (наприклад, при ЕНВД), і т. д.

Відповідальних знайдуть

Судді визначили й тих, хто можуть бути суб'єктами податкових злочинів. За несплату фірмою податків відповідати будуть її керівник, головний бухгалтер або інший співробітник, уповноважений підписувати звітність. Співучасниками даного злочину можуть визнати й інших працівників фірми, наприклад навмисне «» первинні документи, щоспотворювала. До відповідальності за несплату фірмою податків можуть залучити й інших приватних осіб. Организовавших її - як організаторів, що сприяли злочину радами або вказівками - як пособників, а склонивших керівника або головбуха до несплати податку - як підбурювачів

Відповідати за податковий злочин перед судом прийде не тільки резидентам РФ, але й іноземним громадянам, а також приватним особам без громадянства, якщо вони займаються підприємницькою діяльністю на території Росії. Вони так само зобов'язані розраховувати й сплачувати в бюджет податки й збори й представляти в інспекцію декларації й інші документи, установлені законом. Зокрема, пленум Верховного Суду роз'яснив, що податковими злочинцями можуть стати нотаріуси, а також адвокати, що заснували адвокатські кабінети. Оскільки ці фахівці займаються приватною практикою з метою одержання прибутку, вони повинні строго дотримувати податкового законодавства

У той же час на практиці нерідко зустрічаються прецеденти, коли підприємці здійснюють свою комерційну діяльність, зареєструвавши документи на підставних осіб. У такому випадку від покарання не піти не тільки бізнесменові, але й формальному підприємцеві, що фактично не є платником податків. Адже якщо він розуміє, що бере участь у злочині, і свідомо допомагає бізнесменові ухилитися від сплати податків, то йому доведеться відповідати по всій строгості закону як пособникові порушника (ч. 5 ст. 33 і ст. 198 КК РФ).

Скільки вішати в грамах?

Як указали судді, ухиляння від сплати податків можна вважати злочином тільки при наявності деяких обставин

По-перше, карне покарання порушникові загрожує в тому випадку, якщо він цілеспрямовано ухилився від обов'язкових відрахувань у бюджет. Несплату ж податків по помилці або помилці злочинної не вважають. Тому, вирішуючи питання про злий намір злочинця, судам варто враховувати також обставини, що виключають його провину в податковому правопорушенні (ст. 111 НК РФ).

По-друге, ухиляння від сплати податків повинне бути у великому або особливо великому розмірі. При цьому сума, що підлягає перерахуванню в бюджет, може виражатися в певнім процентному відношенні або в конкретному грошовому вимірі. Для обчислення суми відхилення варто враховувати ті обов'язкові відрахування, які не були внесені в бюджети різних рівнів по закінченні звітних періодів. Якщо строки сплати податків і зборів за поточний період минули, то не перераховані суми також ураховують при розрахунку великого (особливо великого) розміру несплати. Обчисливши ж 10- або 20-процентні частки недоїмки, їх включають у загальну суму обов'язкових платежів, які фірма повинна внести в бюджет. При розрахунку цих показників потрібно підсумувати податки й збори, не сплачені за період у межах трьох фінансового років. Фінансовий же рік відповідає календарному (п. 12 БК РФ). Помітимо, що раніше із приводу періоду розрахунку великого й особливо великого розміру відхилення велися суперечки. З формулювання «у межах трьох фінансового років» не було ясно, чи може період бути менше, ніж три роки. Верховний Суд дозволив ці суперечки, визначивши, що навмисна несплата податків буде підпадати під кримінальну відповідальність і за результатами, наприклад, одного податкового періоду - календарного року, якщо вона має великий або особливо великий розмір

У тому випадку, коли розмір ставок податків або зборів знижений або вони зовсім скасовані законодавчим актом, якому віддана зворотна чинність, податки варто розраховувати відповідно до нового правила (п. 4 ст. 5 НК РФ). Варто також пам'ятати, що нормативні акти, які погіршують положення платників податків (наприклад, уводять додаткові види податків, підвищують ставки діючих), зворотної чинності не мають (ст. 5 НК РФ). Таким чином, при розрахунку суми непогашених зобов'язань перед бюджетом в увагу приймаються тільки ті податки, збори і їхні ставки, які були встановлені законодавством для цього звітного періоду

Податковий агент 007

Компанії відповідають перед бюджетом не тільки як платники податків, але і як податкові агенти своїх співробітників. Тим часом за невиконання обов'язків по обчисленню, утриманню, перерахуванню податків у бюджет або позабюджетний фонд за іншу особу в Кримінальному кодексі також передбачене покарання (ст. 199-1 КК РФ). Але визнають такі порушення злочинами тільки в тому випадку, якщо:

• агент не перелічив суму податків у великому або особливо великому розмірі;
• зробив це з корисливих спонукань, особистого інтересу

При розрахунку великих і особливо великих сум неперерахування потрібно керуватися знову ж статтями 198 і 199 Кримінального кодексу

Особистий інтерес порушника як мотив злочини може виражатися не тільки у витягу вигоди майнового характеру, але й у нематеріальній формі, що обумовлена такими спонуканнями, як: просування по кар'єрної сходам, бажання одержати послугу, прикрасити дійсне положення, заручатися підтримкою в рішенні якого-небудь питання й т.п. Якщо ж невиконання обов'язків агента не пов'язане з особистою вигодою (наприклад, гроші не були перераховані в бюджет помилково), те вважати це злочином не можна навіть у тому випадку, якщо розмір порушення є великим або особливо великим. Судді також відзначили, що винним у невиконанні обов'язків податкового агента - фірми - потрібно вважати співробітника, на який у компанії покладене обчислення, утримання й перерахування податків. Їм може бути керівник фірми, її головний бухгалтер або уповноважений на це співробітник. Крім того, якщо податковий агент діє з корисливих спонукань і його дії пов'язані з вилученням коштів або іншого майна, те в наявності сукупність злочинів, і вчинене варто додатково кваліфікувати ще й по статті, що передбачає відповідальність за розкрадання чужого майна. Кінченим злочин будуть лише тоді, коли утримані або не утримані суми не надійшли у відповідний бюджет (позабюджетний фонд), а строки перерахування податків минули

Не сховатися, не зникнути

Недоїмки компанії по податках інспектори можуть покрити за рахунок її коштів або іншого майна. Однак нерідко організації їх приховують від правоохоронних органів, перешкоджаючи примусовому стягненню. У тому випадку якщо сума недоїмки підпадає під категорію «особливо велика», подібні дії компанії будуть уважатися злочином, а винним у його здійсненні загрожує кримінальна відповідальність

Таким чином, якщо власник компанії, її керівник або співробітник, уповноважений розпоряджатися майном фірми, сховали суму або майно вартістю більше 250 000 рублів, вони будуть відповідати перед судом. При цьому пени не повинні прийматися в розрахунок і збільшувати розмір недоїмки, що, у свою чергу, може перевищувати суму приховання

Хто більше?

Відповідно до статті 199 Кримінального кодексу, великий розмір несплати податків за період у межах трьох років становить:

• більше 500 000 рублів, якщо частка несплати перевищує 10 відсотків від сум податків, що підлягають сплаті;
• більше 1 500 000 рублів

А особливо велике відхилення за цей же строк:

• більше 2 500 000 рублів, якщо частка несплати понад 20 відсотків від суми податків, що підлягають сплаті;
• більше 7 500 000 рублів

Не так страшний закон, як його тлумачать

Незважаючи на те що в статті 199 Кримінального кодексу немає переліку документів і списку неправдивих відомість, дана норма не може бути приводом для її вільного розуміння. На це Конституційний Суд указав у визначенні від 20 грудня 2005 р. № 478-ПРО. Судді підкреслили, що при тлумаченні статті варто виходити з норм не тільки карного, але й податкового законодавства

Искреннее покаяння звільнить від гріхів

«Постанова Верховного Суду навряд чи якось вплине на кількість порушуваних кримінальних справ і збільшить число громадян, приваблюваних до кримінальної відповідальності. Довести прямий намір у діях співвиконавців, пособників і підбурювачів складно. У бераторе “Якщо на бізнес заводять справа” проаналізовані методи роботи слідчих у цьому напрямку. Наприклад, вони вмовляють обвинувачуваних визнати свою провину в обмін на припинення кримінальної справи. Законом дійсно передбачена можливість звільнення від покарання у зв'язку з діяльним каяттям (ст. 28 УПК РФ). Але для цього порушник повинен виконати три умови: добровільно прийти в міліцію, написати явку з винної, відшкодувати заподіяну шкоду. Якщо кримінальна справа вже порушена, то явку з винної оформити не можна. Звільнення від відповідальності через повну або часткову сплату податків законом не передбачено. Можна розраховувати лише на те, що такі дії будуть визнані судом пом'якшувальними обставинами. Проте на практиці відомі випадки, коли за домовленістю зі слідчим обвинувачуваний визнає свою провину, відшкодовує частина суми недоїмки й кримінальна справа припиняють. Але тут є негативні наслідки: якщо справа припинена у зв'язку з каяттям, то людина вважається винним, що на практиці прирівнюється до судимості».

Денис Братковский, член РСПП, юрист, старший партнер компанії «Велес»