Не секрет, що останнім часом податкова «оптимізація», заснована на «сліпому» копіюванні так званих «схем», закінчується для платників податків, що застосовують їх, досить жалюгідно. Причому доначисление податків у ході проведення податкової перевірки, нарахування пені й залучення до відповідальності по ст. 122 НК РФ далеко не найстрашніше, що може трапитися. Набагато більше серйозним є питання про залучення до кримінальної відповідальності. Та й про відповідальність, передбаченої Коап РФ, забувати також не можна. Про всі тонкості пов'язаних із цим і піде мова в дійсній статті

Березина Е.С., Ягудин В.Т.

Для початку визначимося з навкруги складів правопорушень і злочинів, по яких можна бути притягнутим до відповідальності, використовуючи не зовсім законні або зовсім незаконні схеми «оптимізації» оподатковування

Так по НК РФ відповідальність, як правило, наступає по ст. 122 НК РФ «Несплата або неповна сплата сум податку (збору)» (при цьому, останнім часом всі частіше спостерігається зобов'язання п. 3 дійсної статті з покаранням у вигляді штрафу в розмірі 40 % від суми несплачених податків), а також по ст. 123 НК РФ «Невиконання податковим агентом обов'язку по втриманню й (або) перерахуванню податків», ст. 119 «Непредставлення податкової декларації».

Адміністративна відповідальність найбільше часто наступає по ст. 15.5 Коап РФ «Порушення строків подання податкової декларації» і по ст. 15.11 Коап РФ «Грубе порушення правил ведення бухгалтерського обліку й подання бухгалтерської звітності».

До кримінальної відповідальності можливо бути притягнутим за здійснення злочинів, передбачених наступними статтями КК РФ: ст. 198 КК РФ «Ухиляння від сплати податків і (або) зборів з фізичної особи», ст.199 КК РФ «Ухиляння від сплати податків і (або) зборів з організації», ст. 199.1 КК РФ «Невиконання обов'язків податкового агента», ст. 199.2 КК РФ «Приховання коштів або майна організації або індивідуального підприємця, за рахунок яких повинне вироблятися стягнення податків і (або) зборів».

Крім того, «загравшись» у податкову оптимізацію, можна перейти грань закону й по правопорушеннях, і злочинам, прямо не пов'язаним з податками: підробка документів і печаток, контрабанда, шахрайство й т.д.

Можливість залучення до різних видів відповідальності прямо випливає з тексту НК РФ. Так п. 4 ст. 108 НК РФ передбачене, що залучення організації до податкової відповідальності за здійснення податкового правопорушення не виключає залучення до адміністративної, карної або іншої відповідальності її посадових осіб

Можливість залучення до різних видів відповідальності за одне й теж діяння пояснюється просто: податкову, адміністративну й кримінальну відповідальність несуть різні суб'єкти. Так якщо, суб'єктами податкової відповідальності виступають юридичні особи, то суб'єктами карної й адміністративної відповідальності (є через «податкові» склади адміністративних правопорушень) можуть бути тільки фізичні особи.

Що стосується залучення до відповідальності індивідуальних підприємців, законодавством передбачений ряд особливостей

По-перше, відносно індивідуальних підприємців існує обмеження в частині залучення до адміністративної відповідальності - відповідно до додатка до ст. 15.3 Коап РФ підприємці не залучаються до адміністративної відповідальності по «податковим» складах, у т.ч. по тимі, про яких говорилося вище.

По-друге, індивідуальні підприємці залучаються до податкової відповідальності тільки, якщо в їхніх діях немає складу злочину, передбаченого КК РФ. Арбітражна практика також треба принципу «ненастання подвійної відповідальності за одне й теж правопорушення». Так, ФАС Північно-Західного округу (постанова від 06.02.2006р. у справі № А13-4524/2005-19) відмовив податковому органу в задоволенні вимог про стягнення з індивідуального підприємця штрафу за здійснення податкового правопорушення, указавши, що відповідальність за податкове правопорушення, зроблене фізичною особою, наступає, якщо це діяння не містить ознак складу злочину, передбаченого карним законодавством РФ, у зв'язку із чим, у випадку винесення обвинувального вироку у відношенні платника податків - фізичної особи, ця фізична особа не може бути притягнуте до податкової відповідальності

Аналогічним образом вирішується питання про розмежування адміністративної й кримінальної відповідальності посадових осіб - адміністративна відповідальність наступає в тім, випадку якщо немає складу злочину, передбаченого КК РФ, що підтверджується ч. 4 ст. 4.5, п. 7 ч. 1ст. 24.5 Коап РФ. Якщо ж виробництво в справі про адміністративне правопорушення вже порушено, воно підлягає припиненню

Цей висновок також побічно підтверджується положеннями пунктів 28, 30 спільного наказу МВС Росії № 76 і МНС Росії № АС-3-06/37 «Про твердження нормативних правових актів про порядок взаємодії органів внутрішніх справ і податкових органів по попередженню, виявленню й припиненню податкових правопорушень і злочинів» від 22.01.2004р. з яких треба, що у випадку напрямку справи в правоохоронні органи для рішення питання про порушення кримінальної справи адміністративне виробництво підлягає припиненню, якщо ж надалі виноситься постанова про припинення виробництва по кримінальній справі, справа про адміністративне правопорушення збуджується знову.

У цьому зв'язку цілком логічним є питання, як бути в ситуації, коли при наявності в діях фізичної особи ознак злочину, ця особа була помилково притягнута до податкового (стосується індивідуального підприємця) або до адміністративного (стосується посадової особи) відповідальності
З одного боку, особа вже притягнута до відповідальності, принцип караності протиправного діяння реалізований, з іншого боку, Конституція РФ (ст. 50) і КК РФ (ст. 6) містять положення, згідно яким ніхто не може нести карну відповідальність (засуджений) двічі за те саме злочин (а не правопорушення)! У цій ситуації питання про можливості залучення до кримінальної відповідальності є досить спірним і на сьогоднішній день для авторів дійсної статті залишається відкритим.

Немаловажним аспектом диференціації адміністративної й кримінальної відповідальності є коло суб'єктів, які можуть бути притягнуті кответственности.

По Коап РФ відповідальність несуть посадових осіб, що зробила правопорушення (ст. 2.4 Коап РФ).
По КК РФ коло суб'єктів набагато ширше. Як роз'яснив Верховний Суд РФ (постанова від 28.12.2006р. № 64 «Про практику застосування судами карного законодавства про відповідальність за податкові злочини»), суб'єктом може бути практично будь-яка особа: керівник организации-налогоплательщика; бухгалтер; індивідуальний підприємець; приватний нотаріус; адвокат, що заснував адвокатський кабінет; фізична особа, що здійснює представництво платника податків з питань вирахування й сплати податків; службовці организации-налогоплательщика, що оформляють первинні документи; фізичні особи, що організували або злочини, що схилили до здійснення, вищевказаних осіб і т.д. Дії зазначених осіб будуть розцінюватися залежно від їхньої ролі в здійсненні злочину й кваліфікуватися як дії виконавця, організатора, підбурювача або пособника.

Податкова, адміністративна й кримінальна відповідальність розрізняються також і по строках давнини залучення кответственности.

Статтею 4.5 Коап РФ передбачено, що постанова в справі про адміністративне правопорушення в області податків і зборів може бути винесене протягом 1 року з моменту здійснення правопорушення.
До податкової відповідальності особа може бути притягнуто, якщо від дня здійснення діяння або дня закінченні податкового періоду, у якому діяння зроблене, не минуло 3 роки.

Строки давнини, установлені КК РФ, диференціюються залежно від ваги зробленого злочину:
- по злочинах невеликої ваги (максимальне покарання до 2 років позбавлення волі): ч. 1 ст. 198 КК РФ, ч. 1 ст. 199 КК РФ, ч. 1 ст. 199.1 КК РФ становлять 2 роки після здійснення злочину;
- по злочинах середньої ваги (максимальне покарання до 5 років позбавлення волі): ч. 2 ст. 198 КК РФ, ст. 199.2 КК РФ - 6 років після здійснення злочину;
- по тяжких злочинах (максимальне покарання до 10 років позбавлення волі): ч. 2 ст. 199 КК РФ, ч. 2 ст. 199.1 КК РФ - 10 років після здійснення злочину

Продовжуючи розмову про розмежування відповідальності, хотілося б розвінчати міф деяких платників податків про те, що запобігання одного виду відповідальності гарантує відсутність іншої. Так, багато хто наївно думають, що, відбившись в арбітражному суді від претензій податкових органів, можуть почати «спокійно спати». Це не так!

Позитивне для платника податків рішення арбітражного суду або рішення суду по адміністративній справі не має преюдиціального значення для суду в карному процесі, а розглядається як один з доказів (ст. 90 УПК РФ). Як правило, на практиці це свідчить тільки про те, що податковий орган щось не зміг довести

Разом з тим негативні для платника податків судові вердикти, хоча де-юре також не мають преюдиціального значення для суду загальної юрисдикції, але де-факто тільки вони з'являться в процесі змушують суд сильно задуматися й більш ретельно підійти до розгляду справи

Якщо ж позитивне рішення арбітражного суду все-таки є. Як правильно його використати?
Так, якщо рішення податкового органа скасовано по формальних підставах (наприклад, порушення податковим органом процедури проведення перевірки й винесення рішення), те, швидше за все ніяк.

Якщо ж арбітражний суд виявив неточності в доказательственной базі податкового органа, спростував доводи податкового органа, то необхідно взяти рішення за основу й спробувати розвити перевага
Що стосується використання в арбітражному процесі обвинувальних і виправдувальних вироків судів загальної юрисдикції, то з однієї сторони вони мають преюдиціальне значення по 2 питанням: чи мало місце певна подія й ким воно зроблено (ст. 69 АПК РФ), з іншого боку - на практиці розкид позицій і підходів судів дуже широкий - залежно від обставин конкретної справи

Так, припинення кримінальної справи по нереабілітуючих підставах (наприклад, за витіканням строків давнини) ніяк не впливає на оскарження рішення в арбітражному суді

Разом з тим наявність обвинувального вироку також не обов'язково тягне програш справи в арбітражі, так само як і відсутність обвинувального вироку 100 % перемогу. У кожній конкретній справі питання може бути дозволений по-різному залежно від фактичних обставин конкретної справи

У завершенні розмови про можливі види відповідальності за незаконну податкову оптимізацію, необхідно звернути увагу на можливість пред'явлення в карному процесі цивільних позовів. Верховний Суд РФ у п. 24 постанови від 28.12.2006р. № 64 звернув увагу, що на те, що у вироках по справах про злочини, передбачених статтями 198, 199, 199.1 і 199.2 КК РФ, повинне втримуватися рішення по пред'явленому цивільному позові (позивачами можуть виступати як податкові органи, так і органи прокуратури).

При цьому як цивільний відповідач може бути притягнуте фізична або юридична особа, що відповідно до законодавства (статті 1064 і 1068 ГК РФ) відповідає за шкоду, заподіяна злочином (ст. 54 УПК РФ).

Разом з тим необхідно відзначити, що процедура пред'явлення цивільних позовів по кримінальних справах, пов'язаним з податковими злочинами, у цей час практично не застосовується