У ситуації порушення договірних зобов'язань організація одержує специфічний вид доходу, квалифицируемий з погляду цивільного права як збитки (ст. 15 ГК РФ) або неустойка (ст. 330 ГК РФ).

Е. Глухівська

Неустойка являє собою спосіб забезпечення зобов'язань у вигляді грошової суми, одержуваної контрагентом у випадку невиконання або неналежного виконання у відношенні його зобов'язань. Штраф або пеня є різновидами неустойки й розрізняються способом формування: штраф являє собою фіксовану суму, пеня - величину, що залежить від тимчасового проміжку, протягом якого порушуються права сторони за договором.

Загальною рисою й пені, і штрафу є те, що при сплаті відповідних сум кредитор зобов'язаний довести тільки факт порушення зобов'язання, але не реальний розмір негативних економічних наслідків, що наступили,

Збитки повинні бути підтверджені, і це їхня основна відмінність від неустойки. Під збитками розуміються витрати, які особа, чиє право порушене, зробило або повинне буде зробити для відновлення порушеного права. До збитків ставиться втрата або ушкодження його майна (реальний збиток), а також неодержані доходи, що особа могла б одержати при звичайних умовах цивільного обороту в ситуації, якби його право не було порушено (упущена вигода) (ст. 15 ГК РФ). Розмір кожної з перерахованих різновидів збитків при обігу з вимогою про їхню сплату повинен бути підтверджений документально.

Як збитки, так і неустойки у будь-якій їхній формі, зізнаються з метою бухгалтерського обліку позареалізаційним доходом (п. 8 ПБУ 9/99 «Доходи організації», затвердженого Наказом Мінфіну Росії від 06.05.1999 № 32н) і відбивається на рахунку 91 «Інші доходи й витрати».

З метою податкового обліку, згадані суми відбиваються як позареалізаційний дохід і розкриваються як визнана боржником або підлягаючій сплаті боржником на підставі рішення суду сума санкцій за порушення договірних зобов'язань, а також сум відшкодування збитків і збитку (п. 3 ст. 250 НК РФ).

Утримується в ст. 250 НК РФ зв'язок між включенням зазначених сум у доходи і їхнє визнання боржником породжує складності в організацій, що використають метод нарахування. Використання касового методу, навпроти, питань не викликає, тому що моментом визнання доходу є дата надходження відповідних коштів (п. 2 ст. 273 НК РФ).

У зв'язку із цим, дата визнання боргу при методі нарахування регулюється спеціальною нормою Податкового кодексу. Підпункт 4 п. 4 ст. 271 НК РФ установлює, що для розглянутого виду доходу датою його одержання зізнається дата визнання боржником; або дата набуття законної сили рішення суду.

Для визнання боргу розглядається будь-який документ, що виходить від боржника, і містить хоча б намір оплатити неустойку або збитки. Документ цей може мати вигляд листа від боржника, або бути двостороннім (містити підпис кредитора). Дата одержання кредитором такого документа (підписання двостороннього документа) і є момент виникнення доходу по сумах неустойки й збитків. З листа Мінфіну Росії від 23.12.2004 № 03-03-01-04/1/189 треба, що під «визнанням» розуміється будь-який підписаний хоча б боржником документ, що підтверджує факт порушення зобов'язання й суми, що підлягає сплаті. Документ, що виходить від боржника й спрямований на визнання частини санкцій, означає визнання відповідної частини санкцій, що і включається в дохід (лист Мінфіну Росії від 23.12.2004 № 03-03-01-04/1/189).

Якщо боржник борг не визнає, і кредитор-налогоплательщик змушений звернутися за судовим захистом своїх прав, дохід в останнього виникне з дати набуття законної сили рішення суду про стягнення сум неустойки або збитків. Податковий кодекс підкреслює, що законодавця цікавить тільки те рішення, що набутило законної сили. Таким чином, відповідно до правил арбітражного процесу (ст. 180 АПК РФ) дата «визнання боргу» відкладається на один місяць із дати винесення рішення, а в ситуації подачі боржником апеляційної скарги - і на більший строк.

Безумовним підтвердженням вступу рішення суду в законну силу є відповідна оцінка на рішенні, або факт видачі виконавчого листа

З урахуванням викладених особливостей, дата доходу у вигляді присуджених збитків або неустойки - одна з найбільш очевидних дат.

При визнанні розглянутих доходів по методу нарахування кожний платник податків зіштовхується з нормою ст. 317 НК РФ, що ми прокоментуємо особливо. Зазначена норма у свій час послужила підставою для тривалих суперечок з податковими органами. У статті говориться про те, що при визначенні позареалізаційних доходів у вигляді штрафів, пенею або іншими санкціями за порушення договірних зобов'язань, а також сум відшкодування збитків або збитку платники податків, що визначають доходи по методу нарахування, відбивають належні суми відповідно до умов договору. У випадку, якщо умовами договору не встановлений розмір штрафних санкцій або відшкодування збитків, у налогоплательщика-получателя не виникає обов'язку для нарахування позареалізаційних доходів по цьому виді доходів.

Звертаємо увагу на неправильне тлумачення статті, що користується в податкових органів популярністю. На підставі ст. 317 НК РФ робиться висновок, що у випадку, коли боржник не робить ніяких дій по заперечуванню або визнанню санкцій, налогоплательщику-кредитору дату одержання доходу варто визнавати виходячи з умов договору. Узгодження ж сторонами в договорі умов про відповідальність за порушення зобов'язань повинне розцінюватися як визнання ними підстав, моменту виникнення й розміру відповідальності. Таким чином, платник податків принуждается включати в позареалізаційні доходи суми збитків і неустойок незалежно від наміру пред'явити претензію й визнання їх боржником

На невірність такого тлумачення ст. 317 НК РФ указав Вищий арбітражний суд РФ (Рішення від 14.08.2003 у справі № 8551/03). У Рішенні вказується, що ст. 317 НК РФ не встановлюється інший порядок визнання платником податків позареалізаційних доходів, відмінний від порядку, передбаченого п. 3 ст. 250, подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ. Довід про те, що узгодження сторонами в договорі умов про неустойку або про розмір збитків, що відшкодовують, (збитку) саме по собі досить для визнання кредитором належних сум як позареалізаційний дохід при відсутності заперечень боржника (тобто його бездіяльності), на законодавстві не заснований

Додатково ВАС дав наступні роз'яснення по застосуванню ст. 317 НК РФ. З урахуванням положення п. 1 ст. 248 НК РФ про те, що доходи визначаються на підставі первинних документів і документів податкового обліку, допустимо висновок про взаємозв'язок ст. 317 НК РФ перебуває в зі ст. 313 НК РФ. Вона присвячена податковому обліку - системі узагальнення інформації, що стосуються визначення податкової бази по податку на прибуток організацій на основі даних первинних документів.

Стосовно до ст. 317 НК РФ податковий облік полягає у відбитті в первинних облікових документах (включаючи довідку бухгалтера), в аналітичних регістрах податкового обліку сум штрафів, пенею або іншими санкціями за порушення договірних зобов'язань у розмірах, передбачених умовами договору. Якщо ж у договорі умови про розміри штрафних санкцій або відшкодування збитків відсутні, у налогоплательщика-кредитора не виникає обов'язку для нарахування позареалізаційних доходів по цьому виді доходів. При стягненні боргу в судовому порядку обов'язок по нарахуванню цього доходу в платника податків виникає на підставі рішення суду, що вступив у законну силу

Позиція Вищого арбітражного Суду РФ повністю підтримується. З Постанови ФАС Західно-Сибірського округу від 03.07.2006 № Ф04-7697/2005 (24094-А27-26) треба, що суспільство здійснювало визнання доходів і витрат по методу нарахування й не пред'являло до контрагента (позичальникові) вимоги про сплату санкцій за порушення строків повернення позики. Податковим органом, у свою чергу, не були представлені докази визнання позичальником свого обов'язку по сплаті суспільству яких-небудь санкцій по договорах позики або судові акти про стягнення пені. Відповідно, суд визнав обґрунтованим висновок про неправомірний доначислении податковим органомом податку на прибуток

У Постанові ФАС Центрального округу від 15.07.2005 у справі № А64-5748/04-11 також констатується, що ст. 317 НК РФ регламентує порядок податкового обліку окремих видів позареалізаційних доходів. Порядок визнання доходів при методі нарахування з метою оподаткування на прибуток визначає ст. 271 НК РФ.

Таким чином, законодавець особливо розділив нарахування позареалізаційних доходів і властиво їхнє визнання. При цьому, ст. 317 стосується тільки питань нарахування зазначених видів доходів

Відносно сплати податку на додану вартість ст. 146 НК РФ визначає об'єктом оподатковування реалізацію товарів (робіт, послуг) на території РФ. Стаття 39 НК РФ під реалізацією товарів (робіт) розуміє передачу на возмездной основі права власності на товари або результатів робіт однією особою іншій особі. У відповідності зі ст. 162 НК РФ податкова база збільшується на суми доходів, отриманих за реалізовані товари у вигляді фінансової допомоги, на поповнення фондів спеціального призначення, у рахунок збільшення доходів, або інакше пов'язані з оплатою реалізованих товарів (робіт, послуг). У своїх листах Мінфін розцінює кошти, отримані за порушення умов оплати, як пов'язані з реалізацією. Це аргумент є єдиним, у зв'язку з яким Мінфін рекомендує включати в податкову базу по ПДВ (листа Мінфіну Росії від 29.06.2007 № 03-07-11/214, від 13.03.2007 № 03-07-05/11).

Звертаємо увагу, що незважаючи на сталість контролюючого органа у своїй позиції, вона не є безперечною. Принципово інший підхід демонструє судова практика.

Відповідно до положень ст. 330 ГК РФ неустойка (пені, штрафи) є способом забезпечення виконання зобов'язань. Таким чином, сплата неустойки пов'язана з порушенням умов договору, а сума неустойки платиться понад ціну товарів (робіт, послуг), компенсуючи можливі або реальні збитки потерпілій стороні (Постанова ФАС Волго-Вятского округу від 05.09.2006 № А29-13114/2005а). У згаданій Постанові підтверджена незаконність рішення податкового органа про відмову суспільству у виключенні з податкової бази відсотків, отриманих від контрагентів за несвоєчасну оплату спожитої енергії. Аналогічні аргументи застосовні й до сум спрямованим на відшкодування збитків.

Така позиція існує досить давно. У Постанові ФАС Східно-Сибірського округу від 27.08.2003 № А33-89/03-Сзн-Ф02-2684/ІЗ-03-З1 говориться, що санкції за невиконання або неналежне виконання договорів, що передбачають перехід права власності на товари, виконання робіт, надання послуг, не є об'єктом обкладання ПДВ. Крім іншого, суд пояснює застосування ст. 162 НК РФ, на яку так уповають податкові органи й Мінфін:

«У статті 162 НК РФ наведений перелік сум, які додатково до виторгу, обумовленої у відповідності зі ст. 154 - 158 НК РФ, включаються в оподатковувану базу по ПДВ при реалізації товарів (робіт, послуг). Даний перелік є вичерпної, не утримуючу вказівку на суми санкцій за невиконання або неналежне виконання зобов'язань».

З 1 січня 2001 р. відповідно до Федерального закону від 29.12.2000 № 166-ФЗ «Про внесення змін і доповнень у частину другу Податкового кодексу Російської Федерації» суми санкцій за невиконання або неналежне виконання зобов'язань були виключені зі складу оподатковуваної бази по ПДВ. Одночасно були вилучені й положення, пов'язані зі здійсненням податкових відрахувань по ПДВ, що сплачують у складі таких санкцій, які раніше були передбачені в п. 9 ст. 171 НК РФ. Таким чином, у суду не залишається сумнівів у правильності трактування волі законодавця

На наш погляд, питання з обкладанням сум неустойки й збитків вирішений, незважаючи на достаток листів Мінфіну, що суперечать думкам суддів. У такому випадку платникові податків варто виявити лише небагато наполегливості й звернутися за судовим захистом своїх прав