Участившиеся випадки подачі податковими органами позовів про визнання угод зробленими зі свідомо противної основам правопорядку й моральності метою й стягненні в дохід держави всього отриманого по таких угодах змушують знову (див. «еж-юрист» № 31 за 2007 р.) повернутися до питання про застосування ст. 169 ГК РФ і її праві на існування в діючій системі російського права

З 2001 року вимоги ст. 169 НК РФ про порядок оформлення рахівниць-фактур нагадують нескінченний кошмарний сон у житті будь-якого бухгалтера. Усім пам'ятні переживання у зв'язку з появою Визначення КС РФ від 08.04.2004 за номером 169-ПРО. Чергове лихо прийшло, звідки не чекали - з боку цивільного законодавства

1 січня 2007 року набув чинності Федеральний закон від 27.07.2006 № 137-ФЗ
«Про внесення змін у частину першу й частина другу Податкового кодексу Російської Федерації й в окремі законодавчі акти Російської Федерації у зв'язку зі здійсненням мер по вдосконалюванню податкового адміністрування». Прийняття Закону спрямоване на реалізацію Послання Президента Федеральним Зборам 2005 року, у якому була відзначена необхідність поліпшити роботу податкових органів і положення платників податків. За словами Президента, «податкові органи не вправі «тероризувати» бізнес».

У ході роботи над проектом пролунала пропозиція депутатів виключити право податкових органів на подачу позовів про стягнення всього отриманого по угодах як найнебезпечніше з погляду «податкового тероризму». Таким правом податкові органи наділені відповідно до Закону РФ від 21.03.91 № 943-I «Про податкові органи Російської Федерації» (абз. 3 п. 11 ст. 7) і ст.169 ГК РФ. Дана стаття передбачає, що «угода, зроблена з метою, свідомо противної основам правопорядку або моральності, незначна», а все отримане по такій угоді при наявності наміру сторін стягується в дохід держави, інакше кажучи, конфіскується (визначення конфіскації див. у ст. 243 ГК РФ).

Зустрівши запеклий опір з боку податкових органів у вищих ешелонах влади (як офіційний обіг на адресу депутатів Комітету з бюджету й податкам Державної Думи 26 лютого 2006 р. був спрямований Лист заступника керівника ФНС Росії) і не одержавши підтримки, депутати відкликали своє виправлення й у підсумку ще раз слідом за вищими судовими органами (визначення КС РФ від 08.06.2004 № 225-ПРО; 226-ПРО; 227-ПРО; постанови Президії ВАС РФ від 15.03.2005 №13885/04; від 11.05.2005 №16221/04) законом зразка 2006 року було підтверджене право податкових органів на подібні позови, що останніми був розцінено як сигнал кнаступлению.

Чим небезпечні позови про конфіскації й чому вони повинні бути негайно скасовані?

Стаття про конфіскації всього отриманого по «аморальній і непорядній» угоді з'явилася задовго до виникнення сучасної російської держави - в 1922 році, причому по особистій вказівці В.И. Леніна. Він уважав, що стаття, подібна цієї, ще «дуже й дуже придасться», а довідавшись про спробу Ради народних комісарів виключити цю статтю при прийнятті першого російського Цивільного кодексу, написав В.М. Молотову: «Звертаю увагу на те, що вчора в Раднаркомі зовсім загидили, як мені повідомляє т. Горбанів, Цивільний кодекс» (опубліковано в «Більшовику», 1937, № 2. С. 62).

У результаті ГК РСФСР містив дві взаємозалежні норми: у ст. 30, де недійсної йменувалася угода, зроблена з метою, противної закону або в обхід закону, а дорівнює угода, спрямована до явного збитку для держави, а також у ст.147, де встановлювалося: у випадку недійсності договору як протизаконного або спрямованого до явного збитку для держави жодна йз сторін не вправі жадати від інший повернення виконаного за договором, а безпідставне збагачення стягується в дохід держави

Дійсно, згодився «бронепоїзд на запасному шляху»: довгі роки норма була, як говорять юристи, «сплячої», тобто не застосовувалася, але сьогодні податкові органи нерідко заявляють подібні позови при виявленні в платників податків так званих схем - ситуацій, що формально відповідають закону й спрямованих на одержання необґрунтованої податкової вигоди

Стаття 49 ГК РСФСР 1964 року не сильно відрізнялася від нині діючої ст. 169 ГК РФ: у ній «противними» оголошувалися угоди, зроблені «з метою, свідомо противної інтересам соціалістичної держави й суспільства».

Позови про конфіскації - це продовження більшовицьких методів боротьби, це розширення публічної сфери життя за рахунок приватної. У тих країнах, де існує можливість заперечування подібних угод, не передбачена конфіскація в дохід держави - тільки реституція, тобто повернення сторін у вихідне положення. Однак у російському суспільстві як і раніше поширенню думка, що ст. 169 ГКРФ - аж ніяк не пережиток тоталітарного минулого, що погроза піддатися конфіскації спрямована у світле майбутнє, оскільки сприяє селекції нового, не баченого колись у Росії покоління високоморальних підприємців

Моральність - складна етична категорія, наповнити яку правовим змістом неможливо. За минулі з ленінських часів роки не з'явилося й чіткого юридичного визначення понять «основи правопорядку» і «моральність»: скільки коментаторів - стільки думок. При цьому за порушення соціально-моральних норм (тобто за здійснення так званих антисоціальних угод) установлена досить стругаючи юридична відповідальність

Провівши скрупульозний аналіз, И.А. Покровський дійшов висновку про те, що поняття «громадський порядок» і «добрі вдачі» можуть існувати тільки поза законом: «Справа держави визначити все те, що необхідно для буття «громадського порядку», позитивними приписаннями закону, і тоді, природно, усякі угоди, противні громадському порядку, будуть неможливі уже тому, що вони противні закону» (Покровський И.А. Основні проблеми цивільного права. М.: Статут (у серії «Класика російської цивілістики»), 1998. С. 253). Що стосується «добрих вдач», те «ми маємо перед собою не щось точну й певне, а деяку суцільну загадку, дозволити яку юристи дотепер не в змозі».

Представляється, що в названих термінах більше політичного й ідеологічного, ніж правового змісту

Аргументи у виправдання розпливчастості використовуваних понять «основи правопорядку» і «моральність», наведені КС РФ у визначеннях від 08.06.2004 №225-ПРО, 226-ПРО й 227-ПРО, зовсім непереконливі. Чи не варто погодитися із класиком правової науки й припинити марні потуги набити опудало ст. 169 ГК РФ юридичними потрухами?

Проте за здійснення угоди, що суперечить цим філософським і не піддається визначенням з погляду права термінам, передбачена найсуворіша карна санкція. Для порівняння: перед тим як установити для злочинців штраф у розмірі 120 тис. руб. за шахрайство, законодавець спеціально розкриває в ст.159 КК РФ поняття шахрайства («розкрадання чужого майна або придбання права на чуже майно шляхом обману або зловживання довірою»).

У таких умовах застосування ст. 169 ГК РФ не тільки неконституційно, але й аморально, як, втім, і сама стаття: вона не відповідає сучасним поданням суспільства про мораль і моральність

Податкові органи створені для контролю за дотриманням податкового законодавства й правильною сплатою податків (ст. 30 НК РФ). Отже, податкові органи повинні стежити не за «моральністю» угод, а за їхніми податковими наслідками - чи сплачені повністю податки з отриманих від цих угод доходів. Інше суперечить завданням реформи податкового адміністрування як частини адміністративної реформи

Конфіскація всього отриманого по угоді в дохід держави означає стягнення виторгу й товарів, що були предметом угоди, у дохід федерального бюджету. Оскільки в платників податків, позбавлених доходу й майна, неминуче зменшується прибуток, регіональні й місцеві бюджети втрачають надходження по податку на прибуток

Зустрічаються випадки, коли податкові органи поряд з подачею позовів про конфіскації всього отриманого по угоді нараховують ще й податки з її, тим самим порушуючи закріплений у п. 3 ст. 3 НК РФ принцип, відповідно до якого стягують налоги, що, повинні мати економічну підставу. Якщо конфіскується дохід по угоді, товар або його вартість, то не може бути й прибутку або іншої економічної підстави, що дозволяє вимагати сплати податків

Навіть якщо сума несплачених податків складе незначну суму, стягнене буде все отримане по угоді - так пропонує норма закону. Наприклад, Рішенням Арбітражного суду м. Москви від 29.11.2004 №А40-36197/04-128-395 із платника податків, що недоплатив шляхом оформлення договору про надання консультаційних послуг податок на прибуток у розмірі 1,2 млн руб., на підставі ст. 169 ГК РФ було стягнено в 10 разів більше! В апеляційній інстанції рішення про конфіскації було скасовано, але лише тому, що суд першої інстанції вийшов за межі суперечки: у суд за захистом звернувся платник податків, а інспекція подібних вимог не заявляла (Постанову ФАС МО від 19.05.2005 № КА-А40/3867-05).

Неможливість диференціації відповідальності залежно від наслідків не тільки порушує принцип домірності відповідальності за порушення податкового законодавства, закріплений у Постанові КС від 15.07.99 № 11-П, але й тягне руйнування платників податків.

Парадокс полягає в наступному: щоб стягнути штраф або застосувати інше покарання на підставі КК РФ, необхідно виконати всі вимоги многостраничного УПК РФ. Найменший відступ його від вимог тягне виправдання обвинувачуваного. Один з постулатів права - чим суворіше санкція, тим суворіше порядок її застосування. Тим часом при стягненні отриманого по угоді (до речі, Європейським судом по правах людини подібна міра зізнається карної за своїм характером, яким би кодексом вона не передбачалася - цивільним, податковим, карним) ні податкові органи, ні суди не зв'язані ніякими твердими процедурними вимогами.

Більше того, саме наявність по суті публічної ст. 169 (очевидно, що нею захищаються публічні, а не приватні інтереси) «у тілі» ГК РФ зіграло злий жарт. На відміну від карного й адміністративного права в праві цивільному існує презумпція винності. Тому, застосовуючи ст. 169 ГК РФ, суди, не замислюючись, роблять висновок, що податкові органи не зобов'язані доводити провину платника податків - вона вже передбачається!

Стягнення отриманого по угоді податкові органи розглядають як необхідний засіб для боротьби з неправомірним відходом від податків, незаконним відшкодуванням ПДВ із бюджету й прихованням майна від стягнення

Звертаючись до питання про межі податкової оптимізації, КС РФ роз'яснив, що збагачення «за допомогою інструментів, використовуваних у цивільно-правових відносинах», неприпустимо (Визначення від 08.04.2004 №168-ПРО). Однак варто визнати, що в подібних випадках податкові органи не мають у своєму розпорядженні прямі докази податкового шахрайства - їхньої дії, як і рішення судів, засновані лише на наявності підозрілих обставин здійснення угод (наприклад, розрахунки в один день, невідповідність обсягів реалізації й використаних ресурсів, відсутність складів). Інакше було б обов'язковим наступне залучення до кримінальної відповідальності за податкові злочини, чого на практиці не відбувається

Оскільки платники податків роблять формально незаборонені (з погляду чинного закону) дії, а всі претензії до них засновані лише на сумнівах і підозрах, немає підстав для їхнього залучення до каральної відповідальності, такий як штрафи й тим більше конфіскація

Росія веде постійний економічний, науковий і гуманітарний обмін з Європейським союзом. У Рішенні Суду ЄС від 21.02.2006, що відбиває сучасний підхід до боротьби з відходом від податків у європейських країнах, відзначається: при виявленні «штучних» угод, наприклад при відсутності в угоді іншої мети, крім зменшення податків, угоду варто перекваліфікувати на основі об'єктивно сформованих економічних відносин сторін і стягнути недоїмку й пеню, але не штраф, оскільки прямо норми закону платником податків не порушені. (Переклад Рішення опублікований у журналі «Налоговед», № 5, 2006). Не конфіскація, а податкова перекваліфікація з відповідними їй наслідками! У той же час, якщо зібрані докази відхилення від податків, те справедлив і правомірним буде залучення до каральної відповідальності.

До речі, у податковому законодавстві Росії з 1999 року існує необхідна норма: відповідно до подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ податкові органи вправі в судовому порядку вимагати зміни юридичної кваліфікації «сумнівних» угод. На необхідність застосування цієї норми вказав і КС РФ у Визначенні від 04.11.2004 № 324-ПРО, що роз'ясняє знамените Визначення №169-ПРО. Але про це своє повноваження податкові органи «забули», адже набагато простіше назвати платника податків несумлінним або обвинуватити його в одержанні необґрунтованої вигоди, і в суд прийде звертатися йому, а не інспекторам

Не остання, а скоріше перша причина, по якій необхідно терміново позбутися від цієї драконівської міри - можливість її довільного, «замовленого», корупційного застосування по розсуду чиновника в умовах залежної судової системи. Не можна сказати, що мають місце тотальні податкові репресії із застосуванням ст. 169 ГК РФ. Але в той^-те й справа, що прийти можуть, якщо не до усім, то до кожного.

Зустрічаються випадки використання фатальної статті як досить ефективний інструмент для залякування при перевірках: «Не заплатите нараховані недоїмки або здумаєте скаржитися до суду на наше рішення - заявимо позов про конфіскації», або для спонуки до хабара: «Покладене з вас стягнути все по угоді, але я сьогодні добрий, так і бути, стягну тільки податки...» Не по чи цій причині в 2005 році платники податків відмовилися від позовних вимог на загальну суму 28 млрд руб. (див. довідку, розміщену на офіційному сайті ФНС Росії від 06.05.2006)?

Приміщення по суті карної норми в ГК РФ, причому без докладного визначення підстав і порядку застосування, дозволяє використати неї без яких-небудь обмежень для розправи влада імущих з неугодними, чому вже є приклади

Крім того, конфискационние позови податкових органів - зручний засіб зовні законного перерозподілу власності від приватних осіб до держави: досить оголосити многомиллиардную угоду «аморальної».

Чужорідна норма в російському законодавстві

Збереження за податковими органами права на подачу конфискационних позовів - це та ложка дьогтю в бочку мер по поліпшенню податкового адміністрування, що не дозволяє сказати, що відтепер платник податків буде почувати себе захищеним від податкового свавілля

Стягнення всього отриманого по угоді за порушення валютного законодавства було скасовано в 2004 році - валютне регулювання в країні від цього зовсім не погіршилося. Конфіскація всього отриманого по «податковій схемі» свідчить про слабості держави, подібно первісній людині использующего дрюк як останній аргумент. Припинення подібної практики й звертання до прийнятого в усьому світі засобам протидії відходу від податків - ознака сили

Авторитет держави повинен ґрунтуватися не на вседозволеності, а на здатності приймати справедливі закони й твердо домагатися їх виконання

Якщо усвідомити ці слова, «послані» російським президентом Федеральним зборам 10 травня 2006 року, то стає очевидним, що держава, не здатне прийняти справедливі закони, тримається лише на страху людей перед сваволею влади й на «поняттях» про справедливість. Влада страху - типово радянський інструмент керування, не сумісний з ідеями правової демократичної держави

На наш погляд, доти, поки законодавством допускається надмірно репресивна міра, а податкові органи виступають головними охоронцями порядності й моральності, російська податкова система не може вважатися цивілізованої

Цілий «букет» порушень - вторгнення в частки справи, невизначеність підстав застосування санкції, нерозмірність покарання, повна відсутність процедури - створює вагомі підстави для визнання Європейським судом по правах людини практики застосування ст. 169 ГК РФ не відповідним міжнародним принципам і нарушающей основним правам людини й громадянина

Однак європейська гуманітарна допомога може й не знадобитися, якщо жителі Росії зможуть самі звільнитися від своїх страхів і утопічних подань про строгий, але справедливому царі-панотці, втілених цього разу у виправданні факту існування ст. 169 ГК РФ.