Для страхувальників питання про розмежування добровільного й обов'язкового страхування є важливим, у тому числі з погляду оподатковування. Наприклад, при страхуванні громадянської відповідальності в страхувальника можуть виникнути утруднення при віднесенні витрат на витрати з метою зменшення оподатковуваної бази. Суть проблеми в наступному.

У силу п. 2 ст. 263 НК РФ до витрат на витрати, що зменшують оподатковувану базу, ставляться витрати по обов'язкових видах страхування (установлені законодавством РФ), при цьому дані витрати включаються до складу інших витрат у межах страхових тарифів, затверджених відповідно до законодавства РФ і вимогами міжнародних конвенцій. У випадку якщо дані тарифи не затверджені, витрати по обов'язковому страхуванню включаються до складу інших витрат у розмірі фактичних витрат. Отже, для рішення питання про те, чи ставиться укладений договір до обов'язкового або добровільного страхування, необхідно дати відповідь щодо можливості зменшення оподатковуваної бази

Суперечливість нормативної бази породжує плутанину. Стаття 263 НК РФ говорить про «обов'язкові види страхування», п. 2 ст. 3 Закону РФ від 27.11.92 №4015-1 «Про організації страхової справи в Російській Федерації» (далі - Закон №4015-1) затверджує, що страхування здійснюється у формі добровільного й обов'язкового страхування.

Як бачимо, обов'язкове й добровільне страхування - це форми, а не види страхування. Види страхування зазначені в ст.32.9 Закону № 4015-1, де даний їхній вичерпний перелік, при цьому слова «добровільне» або «обов'язкове» страхування в даній статті відсутні. Закон № 4015-1, що регулює питання ліцензування страхової діяльності, передбачає, що добровільне й обов'язкове страхування можуть здійснюватися по одному виді страхування, і розходження в цьому випадку складається не у вигляді, а у формі страхування. Тому п. 2 ст. 263 НК РФ бажано уточнити, для того щоб скоординувати дану норму з положеннями страхового законодавства, при цьому слова «по обов'язкових видах страхування» варто замінити на «страхування, здійснюване в обов'язковій формі».

Законодавче визначення поняття «обов'язкове страхування» дане в ГК РФ. Згідно п. 2 ст. 927 ГК РФ у випадках, коли законом на зазначені в ньому осіб покладає обов'язок страхувати як страхувальників життя, здоров'я або майно інших осіб або свою громадянську відповідальність перед іншими особами за свій рахунок або за рахунок зацікавлених осіб (обов'язкове страхування), те страхування здійснюється шляхом висновку договорів відповідно до правил глави 48 ГК РФ.

Стаття 935 ГК РФ практично повторює положення ст. 927 ГК РФ, передбачаючи, що законом обов'язок страхувати:

-життя, здоров'я або майно інших певних у законі осіб на випадок заподіяння шкоди їхнього життя, здоров'ю або майну;

-ризик своєї громадянської відповідальності, що може наступити внаслідок заподіяння шкоди життя, здоров'ю або майну інших осіб або порушення договорів з іншими особами;

-майно, що є державною або муніципальною власністю, може бути покладена на зазначені в законі осіб

Як єдиний критерій для віднесення страхування до обов'язкового ГК РФ визначив покладання на особу законом обов'язку укласти договір страхування, застрахувавши при цьому певні інтереси

Значну плутанину в питання про обов'язкове страхування внесло прийняття п.4 ст.3 Закону № 4015-1, що передбачає, що умови й порядок здійснення обов'язкового страхування визначаються федеральними законами про конкретні види обов'язкового страхування. При цьому такі закони повинні містити положення, що визначають:

Редакція ст. 3 Закону № 4015-1, що діяла до січня 2004 р., передбачала, що обов'язковим є страхування, здійснюване в силу закону, при цьому види, умови й порядок проведення обов'язкового страхування визначаються відповідними законами Російської Федерації. Даним визначенням найбільше просто й точно сформульовано, що є обов'язковим страхуванням (страхування, здійснюване в силу закону), за винятком того, що слово «вид» у цьому випадку входить у суперечність із тим, що обов'язкове страхування - форма, а не вид страхування.

Прийняття діючої редакції Закону №4015-1 не змінило концептуально поняття обов'язкового страхування, але в цей час визначені деякі положення, які варто вказувати в законах про обов'язкове страхування. При цьому не перетерпів змін п. 3 ст. 936 ГК РФ, у якому уточнено, що об'єкти, що підлягають обов'язковому страхуванню, ризики, від яких вони повинні бути застраховані, і мінімальні розміри страхових сум визначаються законом, а у випадку, передбаченому п. 3 ст. 935 ГК РФ, законом або у встановленому їм порядку.

Відповідно й п. 3 ст. 936 ГК РФ, і п. 3 ст. 3 Закону № 4015-1 визначають напрямку правового регулювання для законів про обов'язкове страхування. При цьому ГК РФ і Закон № 4015-1 у цій частині відрізняються друг від друга. Розбіжності по питанню про віднесення страхування до обов'язков або добровільному зводяться до тому, чи можна відносити страхування до обов'язкового, якщо обов'язок по страхуванню покладена на особу законом, однак у цьому законі не втримуються положення, передбачені п. 3 ст.936 ГК РФ і/або п. 4 ст. 3 № 4015-1.

На наш погляд, п. 3 ст. 936 ГК РФ і п. 4 ст. 3 Закону № 4015-1 не містять критеріїв віднесення страхування до обов'язкового. Єдиний критерій для відмінності обов'язкового страхування від добровільного втримується в п. 2 ст. 927 ГК РФ і п. 1.3 ст. 935 ГК РФ, у яких законодавчо встановлене, що обов'язкове страхування - це покладання законом на особу обов'язку укласти договір страхування. Ні в Законі № 4015-1, ні в ГК РФ не зазначені наслідки ситуації, коли в законі, що встановлює обов'язок по страхуванню, відсутні деякі положення, зазначені в п. 3 ст. 936 ГК РФ і в п. 4 ст. 3 № 4015-1.

Чинним законодавством передбачено, що якщо законом на певних осіб покладений обов'язок страхувати відповідальність, те це страхування повинне розглядатися як обов'язкове, незалежно від наявності в зазначеному законі інших положень, у тому числі передбачених п. 4 ст. 3 Закону № 4015-1 і п. 3 ст. 935 ГК РФ.

В умовах зазначеної вище плутанини податкові органи застосовують часом відносно обов'язкового страхування підходи, з якими складно погодитися. Наприклад, у Листі МНС Росії від 09.09.2004 № 02-4-10/252 говоряться наступне: «Страхові премії (внески) по обов'язковому страхуванню будуть уважатися визнаними витратами для цілей оподаткування прибутку відповідно до статті 263 Податкового кодексу Російської Федерації, якщо в законодавстві Російської Федерації визначені об'єкти, що підлягають обов'язковому страхуванню, ризики, від яких ці об'єкти повинні бути застраховані, мінімальні розміри страхових сум і інші умови, а в страховий організації є ліцензія на відповідний обов'язковий вид страхування (ст.936 ГК РФ, п. 3 ст. 3, п. 2 ст. 32 Закону №4015-1). Оскільки Федеральний закон від 27.07.97 № 116-ФЗ «Про промислову безпеку небезпечних виробничих об'єктів» не відповідає вищевказаним вимогам, а страхові організації не мають ліцензії на обов'язкове страхування громадянської відповідальності організацій, що експлуатують небезпечні об'єкти, то витрати по страхуванню громадянської відповідальності за заподіяння шкоди при експлуатації виробничого об'єкта не враховуються для цілей оподаткування прибутку у відповідності зі статтею 263 НК РФ як витрати по обов'язковому страхуванню».

Судова практика по даній проблемі однозначно виходить із підходу, що критерієм для віднесення страхування до обов'язкового є те, що обов'язок по страхуванню встановлена законом. У всіх відомих авторові суперечках суди не сумнівалися у віднесенні страхування до обов'язкового на підставі того, що обов'язок укласти договір установлена законом незалежно від наявності у вищевказаних законах положень, передбачених п. 4 ст. 3 Закону №4015-1 і п. 3 ст. 936 ГК РФ. У судових рішеннях, зокрема, відзначалося, що вимоги п. 4 ст. 3 Закону № 4015-1 і п. 3 ст. 936 ГК РФ адресовані до законодавця, а не до страхувальника, говорилося й про те, що в законодавстві не зазначені наслідки відсутності в законах про обов'язкове страхування положень, передбачених у даних нормах, що поняття обов'язкового страхування дане в п. 1 ст. 935 ГК РФ.

Найбільш значимим можна вважати те, що в Інформаційному листі ВАС РФ № 75 від 28.11.2003 зазначене, що «відповідальність авіапідприємства за заподіяння шкоди третім особам була застрахована в силу п. 1 ст. 131 Повітряного кодексу Російської Федерації, що передбачає обов'язкове страхування відповідальності власника повітряного судна перед третіми особами». У п. 1 ст. 131 ВК РФ говориться, що страхування відповідальності власника повітряного судна перед третіми особами за шкоду, заподіяна життя або здоров'ю або майну третіх осіб при експлуатації повітряного судна, є обов'язковим. Положення, зазначені в п. 4 ст. 3 Закону № 4015-1 і п. 3 ст. 935 ГК РФ у ВК РФ відсутні. Проте ВАС РФ визнав зазначене у ВК РФ страхування обов'язковим.

Численні нормативні акти, що стосуються обов'язкового страхування, підтверджують наш підхід. Зокрема, ст. 25 Федерального закону від 24.07.2002 № 111-ФЗ «Про інвестування засобів для фінансування накопичувальної частини трудової пенсії в Російській Федерації» передбачає обов'язкове страхування відповідальності спеціалізованого депозитарію й керуючих компаній. Положення, передбачені п. 4 ст. 3 Закону № 4015-1 і п. 3 ст. 936 ГК РФ, у даному Законі відсутні. На виконання зазначеного Закону прийнята Постанова Уряду РФ від 08.09.2003 № 560 «Про твердження страхових тарифів по відповідальності спеціалізованого депозитарію й керуючих компаній, їхньої структури й порядку їхнього застосування при визначенні розміру страхової премії за договором обов'язкового страхування». Відповідно зазначене страхування визнане обов'язковим, що закріплено Урядом РФ у даній Постанові.

Наказом Мінфіну РФ від 28.01.2004 №14н затверджений Порядок надання страховиками інформації про висновок, продовження й припинення терміну дії договору обов'язкового страхування відповідальності спеціалізованого депозитарію й керуючих компаній. Зазначений наказ втратив силу, однак його скасування не було пов'язана зі зміною підходу щодо визнання згаданого страхування в якості обов'язкового. Отже, і даний наказ нормативно визначає згадане страхування як обов'язкове, незважаючи на відсутність положень, передбачених п.4 ст. 3 Закону № 4015-1 і п. 3 ст.936 ГК РФ, у Федеральному законі від 24.07.2002 № 111-ФЗ «Про інвестування засобів для фінансування накопичувальної частини трудової пенсії в Російській Федерації».

Зміст законів про обов'язкове страхування визначає обсяг установлених законом зобов'язань страхувальника. Воно може виражатися й у тім, що законом лише визначений обов'язок здійснювати страхування, але обсяг обов'язків не конкретизований. У цьому випадку закон може не працювати, або страхувальник і страховик погоджують всі положення самостійно, але тоді це повинне розглядатися як обов'язкове страхування з віднесенням витрат на страхування на витрати.

Є закони, у яких передбачене, що страхування є умовою для здійснення певної діяльності при спрощеному порядку ліцензування. На наш погляд, і в цих законах варто сформулювати відповідні положення таким чином, щоб дане страхування розглядалося як обов'язкове (наприклад, спрощений порядок ліцензування може застосовуватися за умови укладання договору обов'язкового страхування відповідальності й т.п.).

Для виключення різночитань у тлумачення питання про те, що ставиться до обов'язкового страхування, представляється необхідним виключення або виклад в іншій редакції п. 4 ст. 3 Закону № 4015-1 і п. 3 ст. 936 ГК РФ. У той же час при виникненні споровши по даному питанню стосовно до страхування відповідальності варто виходити з п. 7 ст. 3 НК РФ, яким передбачено, що всі непереборні сумніви, протиріччя й неясності актів законодавства про податки й збори тлумачаться на користь платника податків (платника зборів).