Главное меню

ГоловнаБухгалтеріяСтатті 1ССтатті директорамБанкирамЮристам
Податкове планування зовнішньоекономічної угоди PDF Печать E-mail

Податкове планування зовнішньоекономічної діяльності (ВЕД) відрізняється комплексністю й складністю внаслідок необхідності обліку принципів міжнародного податкового планування, знання податкового права країн, у яких мають місце бізнесу (plase of business) комерційні підприємства, що беруть участь у відповідному проекті (угоді), а також умов міжнародних договорів про запобігання подвійного оподатковування і, що немаловажно, гармонізації й практики їхнього застосування у відповідній державі.

Володимир Леонідович Ардашев

Застереження починаючої

Крім норм податкового права необхідно знати митне й валютне законодавство Росії й відповідних країн, а також пам'ятати про вимоги до угодам і траншам, обумовлених боротьбою з відмиванням грошей. Банки, що обслуговують зовнішньоекономічну угоду й тверді стандарти, що мають, Due diligence, строго стежать за її чистотою й у випадку неадекватного поводження клієнта просто заморозять його рахунку до одержання запитаних документів і пояснень про цілях і економічній сутності операції.

Крім того, податкове планування ВЕД украй важко внаслідок необхідності надійного сервісного обслуговування іноземних компаній, відкритих російськими платниками податків у податкових гаванях (оффшорах): бухучет, здача податкової звітності, віртуальний офіс, послуги номінальних директорів і акціонерів, забезпечення переписки й документації англійською мовою, взаємодія з банком і т.д. Ці й інші фактори пред'являють високі вимоги до кваліфікації російських податкових консультантів, до координації їхньої роботи з їхніми закордонними колегами, що робить їх послуги досить дорогими й складними у виконанні.

Досвід автора показує, що легкодумство, управлінська безграмотність, допущені помилки, сліпе тиражування відомих схем міжнародного податкового планування зводить нанівець весь економічний ефект податкової оптимізації конкретного транснаціонального проекту. Міжнародне податкове планування - це вищий пілотаж, що припускає віртуозну роботу професіоналів і бездоганне оформлення документів, опосредующих угоду, причому складених з урахуванням норм права відповідної країни й нюансів міжнародної ділової практики, що досить непросто.

Це особливо актуально зараз, коли на озброєння фіскальних органів Росії взяті нові доктрини й технології аналізу змісту угод платника податків: ділова мета, обґрунтованість податкової вигоди, трансферне ціноутворення, антисоціальність угоди. Тому автор відразу застерігає всіх тих, хто наївно думає, що для податкового планування ВЕД досить мати кілька офшорних компаній, фірм-посередників із країн з високим рейтингом податкової надійності (Голландія, Англія) і вмонтувати їх у свої товарно-фінансові потоки.

У невеликій статті неможливо перелічити й тим більше детально описати методи й моделі податкового планування ВЕД, однак постараємося хоча б визначити систему координат і алгоритм дій учасника ВЕД, які дозволять уникнути багатьох помилок. Почнемо з імпорту товарів, робіт і послуг.


Совети імпортерам: поряд з податками заощаджуємо на митних платежах

Відразу відзначимо, що податкове планування імпорту припускає глибоке знання митного законодавства РФ, зокрема, правил визначення митної вартості товарів, декларування й митного контролю, а також вибору ефективного митного режиму. Основна економія на платежах, администрируемих Федеральною митною службою РФ (ФТС), – мит, ПДВ і акцизів, досягається за рахунок грамотного визначення митної вартості товарів, вибору митного режиму й використання податкових пільг.

Митна вартість не збігається з фактурної (договірної) вартістю товарів і не залежить від фінансових взаємин з нерезидентом (постачальником товару). Вона має сугубо митне значення: з метою розрахунку мит, ПДВ, акцизів і визначається відповідно до Закону РФ від 21.05.93 «Про митний тариф» і масою інструкцій ФТС РФ на основі 6 методів, основним з яких є метод за ціною угоди.

ФТС РФ, знаючи про зловживання імпортерів і експортерів (контрабанда, заниження митної вартості за допомогою різних маніпуляцій, у т.ч. з кодами ТН ВЕД), досить успішно з урахуванням положень нового Митного кодексу РФ, що вступив у силу з 1 січня 2004 р., використає т.зв. Систему керування ризиками (СУР), засновану на ефективному використанні ресурсів митних органів, узагальненні аналітичних даних і практики боротьби із правопорушеннями в митній сфері (ст. 358 ТК РФ). 

Таким чином, на відміну від податкової сфери, де ринкова ціна визначається на підставі ст. 20, 40 НК РФ і постфактум, тобто переважно за підсумками виїзної податкової перевірки, митну вартість товару практично неможливо відчутно завищити або занизити і реакція на порушення піде негайно, перешкоджаючи завершенню процедури декларування товару.

При імпорті основна мета декларанта максимально занизити митну вартість товару. Інформаційний обмін у митній сфері поставлений досить непогано, всі митні декларації доступні в режимі он-лайн, постійні цінові орієнтування на товар, СУР роблять практично неможливими грубі маніпуляції з митною вартістю на типові товари. Заниження митної вартості можливо тільки при ввозі унікальних і нових товарів і те вона є вкрай ризикованою й найчастіше сполучена з т.зв. реинвойсингом (тобто продажем товару через посередника, що виставляє рахунок по більше низькій ціні). Назвати законної таку схему навряд чи можна, з огляду на ділову мету угоди.

Більше ефективний реинвойсинг із підвищенням ціни з метою оптимізації податку на прибуток, особливо при ввозі товарів, які підлягають льготированию й звільненню від сплати ПДВ, наприклад, медичне встаткування (ст. 149, 150 НК РФ).

При імпорті товару важливо також спланувати найбільш удалу юридичну конструкцію угоди. Наприклад, вибравши замість купівлі-продажу лізинг, крім економії на податку на прибуток і податок на майно можна заощадити й на митних платежах, вибравши замість режиму внутрішнього споживання (ст. 163 ТК РФ) режим тимчасового ввозу, що дозволяє розстрочити сплату мит і ПДВ до 34 місяців (ст. 212, 213 ТК РФ).

При ввозі технологічного встаткування імпортерові рекомендується замість купівлі-продажу або лізингу використати інвестиційну схему, тобто оформити ввіз устаткування в Росію як внесок іноземного співзасновника в статутний капітал підприємства з іноземними інвестиціями. Фіскальна економія вражає: така операція повністю звільняється від сплати мит і ПДВ (ст. 16 ФЗ від 09.07.99 «Про іноземні інвестиції», подп. 7 п. 1 ст. 150 НК РФ, ст. 37 Закону «Про митний тариф, Постанова Уряду РФ від 23.07.96 № 883).

Оптимізація податку на прибуток за допомогою компаній-нерезидентів

Найбільшу популярність у частині оптимізації податку на прибуток, особливо останнім часом, коли в Росії була оголошена нещадна боротьба «схемам», придбав метод оффшора або використання компаній-нерезидентів, що мають постійне місцезнаходження в державах, з якими РФ має договори про запобігання подвійного оподатковування.

У цих цілях російські компанії можуть цілком легально й ефективно, природно не забуваючи про ділову мету, економічну обґрунтованість податкової вигоди й витрат, використати наступні договірні моделі:

  • агентський договір, за допомогою якого російська компанія - Агент, що діє від свого імені, але за рахунок і в інтересах іноземної компанії - Принципала (купівля-продаж товарів, надання послуг, передача сировини в толлинг і наступний продаж) отримані прибутки переводить у податкову гавань. При цьому архіважливо строго дотримати умов договору про запобігання подвійного оподатковування й не допустити кваліфікації податковими органами виникнення в Росії постійного місцезнаходження іноземних резидентів.
    Зокрема, російському брокерові, комісіонерові або агентові варто надійно забезпечити статус т.зв. незалежного агента, що діє в рамках своєї звичайної діяльності. Див. наприклад, п. 6 ст. 5 Угоди між Урядом РФ і Урядом Республіки Кіпр від 05.12.98 «Про запобігання подвійного оподатковування відносно податків на доходи й капітал».
  • простої товариство (інвестиційна угода або договір про спільну діяльність), що дозволяє більшу або істотну частину прибутку від участі в інвестиційному проекті перевести в оффшор. Тут важливо забезпечити грамотний бухучет, а також економічно, документально й фактично обґрунтувати одержання іноземним інвестором істотної частки прибутку в проекті. У противному випадку ризик буде некерованим.
  • трансфер товару, тобто експорт товарів по мінімально можливій ціні, наступний перепродаж товару нерезидентом по реальній ринковій ціні із залишенням більшої частини прибутку на нерезиденті
  • франчайзинг, що дозволяє за допомогою сплати роялті за використання товарного знаку, технологій, ноу-хау, що належать іноземної компанії, також частина прибутку переводити за рубіж. Однак, ця модель економічно менш цікава, до того ж при виплаті роялті в російської компанії виникає обов'язок по сплаті ПДВ (ст. 148 НК РФ).
  • лізинг, про яке вже йшла мова вище.
  • позики, відсотки по яких іноземної компанії, що сплачують, забезпечують зниження оподатковуваної бази по податку на прибуток.

    • Імпорт робіт і послуг: податковий агент поневоле

    Містячи з нерезидентом договір про надання послуг і робіт, у т.ч. як невід'ємну частину договору купівлі-продажу товарів важливо знати, що при одержанні нерезидентом (іноземним контрагентом) прибутку із джерела в РФ у випадках, передбачених п. 1 ст. 309 НК РФ російський платник податків, що виплачує дохід, здобуває статус податкового агента, тобто зобов'язаний удержати з виплачуваного доходу податок на прибуток

    Із цього правила є два виключення, тобто коли обов'язку по втриманню податку на прибуток з виплачуваного нерезиденту доходу не виникає:

  • нерезидент має в РФ постійне представництво (ст. 306-309 НК РФ). У цьому випадку податковий агент зобов'язаний мати нотаріально засвідчену копію свідчення про постановку нерезидента на облік у податкових органах, оформлену не раніше чим у попередньому податковому періоді
  • нерезидент має постійне місцезнаходження (місце ведення бізнесу) у державі з яким РФ має договір про запобігання подвійного оподатковування (ст. 310-312 НК РФ). У цьому випадку податковий агент повинен мати переведене на російську мову підтвердження (довідка, свідчення, повідомлення й т.д.), видане нерезиденту компетентним органом відповідної іноземної держави (Мінфін, податкова служба й т.д.). Увага: копія виписки з Торговельного реєстру або Свідчення про госрегистрации нерезидент у відповідній державі належним доказом не є.

    • Таким чином, при податковій оптимізації податку на прибуток за допомогою використання іноземних компаній і оффшоров при застосуванні договорів про запобігання подвійного оподатковування важливо не допустити виникнення на території РФ постійних представництв і мати належним чином отримане й оформлене підтвердження про постійне місцезнаходження нерезидента в державі, з яким РФ має договір про запобігання подвійного оподатковування. Податкові органи Росії дуже уважно відслідковують ці опції й у випадку помилок конфлікт неминучий (див. наприклад, Постанова ФАС МО від 09.03.07, 15.03.07 № КА-А40/1507-07-п у справі № А40-48713/05-107-401).

    Крім того, обов'язку податкового агента в резидента виникають і по ПДВ у випадку, коли місцем надання послуг і виконання робіт іноземним контрагентом є РФ (ст. 148 НК РФ).

    Експортери: податкові проблеми в Росії й за рубежем

    Що стосується податкового планування ВЕД при експорті товарів, робіт і послуг варто звернути увагу на наступні можливості й ризики:

  • продаж товарів іноземної компанії по мінімально можливій ціні вимагає економічного, маркетингового й управлінського обґрунтування ринкової ціни (ст. 20,40 НК РФ). Крім того, боротьба ФНС РФ із незаконним відшкодуванням експортного ПДВ, проблемними постачальниками, тези Постанови Пленуму ВАС РФ № 53 від 12.10.06 про ділову мету угоди припускають надійне прикриття з боку постачальників, які повинні пройти зустрічну перевірку
  • при виборі умов експортної поставки (ціна, базис поставки, строки, оплата товару й т.д.) або при продажі товару через посередника (агента, комісіонера) рекомендується докладно викласти всі нетипові з фіскальної точки зору нюанси угоди в тексті контракту й заздалегідь змоделювати можливі претензії налоговиков і складності при обґрунтуванні нульової ставки ПДВ (ст. 165 НК РФ).
    Наприклад, оплата експортованого товару векселем, за допомогою заліку або третьою особою завжди викликає в налоговиков претензії й нерідко відмова у відшкодуванні ПДВ, хоча з появою Визначення КС РФ від 04.04.06 № 98-ПРО практика повинна змінитися на користь платника податків. З погляду податку на прибуток вигідніше вибрати базис поставки згідно ИНКОТЕРМС 2000 з мінімальними витратами постачальника на відвантаження й доставки, наприклад, EXW, FCA, а значить і з мінімально можливою ціною реалізації, що спрощує механізм ціноутворення
  • моделюй угоду й вибирай найбільш ефективну договірну конструкцію. Так, наприклад, продаж інтелектуальної власності на матеріальних носіях (програмне забезпечення, ноу-хау, технологія), виготовлення на замовлення проектної, конструкторської документації не є продажем з юридичної точки зору й кваліфікується як послуга, що тягне зовсім інші податкові наслідки на відміну від експорту товару. Зокрема, така операція (ліцензійна угода, інформаційні послуги й т.д.) не тягне виникнення об'єкта по ПДВ, тому що місцем надання цих послуг є територія іноземної держави (ст. 148 НК РФ). Отже, у цьому випадку ні про яке відшкодування вхідного ПДВ не може бути й мови! Див. Постанова ФАС СКО від 13.11.06 № Ф08-5567/2006-2328А в справі № А32-8374/2006-33/214.
    У той же час експорт конструкторської документації без попереднього замовлення на її виготовлення кваліфікується як продаж товару, обкладається ПДВ по ставці 0 % і дозволяє відшкодувати вхідний ПДВ. Див. наприклад, Постанова ФАС СЗО від 22.02.07 у справі № А56-35751/2005. Таким чином, грамотний вибір умов договору і юридичної конструкції угоди дозволяє легально оптимизировать податкові наслідки зовнішньоекономічної угоди.
  • при висновку складних або змішаних договорів, що припускають експорт товарів, одночасне виконання робіт і надання послуг краще об'єднати їх в один договір з мінімально можливим виділенням у них вартості властиво робіт і послуг. При цьому, з огляду на проблеми подвійного оподатковування, рекомендується по можливості й згоді контрагента взагалі виключити послуги й роботи з вартості договору, указавши неподільну ціну товару. Правда, при цьому в контрагента виникає проблема декларування митної вартості при ввозі товару у свою країну, оскільки за правилами визначення митної вартості з її віднімаються всі витрати, які виникають після перетинання товару митного кордону (перевезення, монтаж, навчання працівників, консалтинг і т.д.).
  • при виконанні робіт і наданні послуг за рубежем, при плануванні там діяльності через посередника варто уважно вивчити податкове законодавство відповідної держави з метою визначення податкових наслідків. Так, податкове законодавство середньоазіатських республік СНД (Казахстан, Таджикистан, Узбекистан), не дозволяє використати переваги міжнародних договорів про запобігання подвійного оподатковування й «нав'язує» нерезидентам свої правила гри, пропонуючи ним спочатку заплатити податок на прибуток, отриману в цій державі, у бюджет останнього (або альтернативно на умовний банківський вклад) і тільки потім відшкодувати його.
    Такий механізм істотно ускладнює, а те й зовсім нівелює можливості міжнародного податкового планування внаслідок сформованої правозастосовної практики, націленої на захист фіскальних інтересів цих держав. Див. наприклад, ст. 193, 198, 200 НК Республіки Казахстан, які практично зводять до нуля вигоди російських компаній, проголошені Конвенцією між Урядом РФ і Урядом РК від 18.10.96 «Про усунення подвійного оподатковування й запобігання ухиляння від сплати податків на дохід і капітал».
  • при формуванні ціни зовнішньоекономічної угоди й механізму її сплати необхідно заздалегідь спланувати правила вирахування й сплати ПДВ і податку на прибуток з урахуванням особливостей податкового права своєї країни й країни контрагента. З урахуванням вищенаведеного приклада по Казахстану російська компанія може «зненацька» недоодержати весь виторг по угоді внаслідок утримання податку на прибуток (корпоративного податку) іноземним контрагентом. Крім того, це ще й спричинить порушення валютного законодавства РФ за нерепатріацію валютного виторгу (ч. 4 ст. 15.25 Коап РФ).
  • якщо не вдається усунути подвійне оподатковування на підставі договору про запобігання подвійного налогообложенія або повернути сплачений в іншій державі податок на прибуток, те варто скористатися правилами ст. 311 НК РФ, тобто зарахувати податки, сплачені в іншій державі при сплаті податку на прибуток у РФ.
  • у випадку, якщо діяльність в іншій державі по своїй специфіці й строкам (наприклад, будівельні роботи, послуги, сервісне обслуговування товару) приводить до виникнення там постійної установи, то щоб уникнути проблем з подвійним оподатковуванням варто розглянути питання про створення там дочірньої компанії або спільного підприємства. Це до речі, вирішує й ряд чисто політичних і маркетингових проблем, що обумовлюють успіх компанії, особливо на ринках країнах СНД.


    • взаимодействие з нерезидентом: турбота друг про друга

    На закінчення необхідно відзначити, що крім податкових нюансів зовнішньоекономічних угод варто приділити найпильніша увага її управлінським аспектам і взаємодії сторін у частині сприяння один одному у виконанні норм публічного права відповідної країни. Без координації дій, обміну інформацією й документами, взаємної турботи й уваги виникають штучні проблеми і як наслідок податкові суперечки.

    От яскравий приклад. Відповідно до Угоди між Урядом РФ і Республіки Білорусь від 15.09.04 р. «Про принципи стягнення непрямих податків при експорті й імпорті товарів, виконанні робіт, наданні послуг, з 01 січня 2005 року в торгівлі з Білорусією був уведений принцип «країни призначення». З огляду на, що між країнами немає митного контролю, відшкодування експортного ПДВ було обумовлено одержанням протягом 90 днів від білоруського покупця його заяви у свій податковий орган з оцінкою про сплату ПДВ у бюджет. При відсутності такої заяви в російського експортера, останній втрачає можливості відшкодування (заліку) вхідного ПДВ!

    Всім відомо, як невиправдано жорстко підходять фіскальні органи РФ до оцінки експортних угод, запитуючи масу додаткових виправдувальних документів у платника податків і його контрагентів. І тут також важливо забезпечити інформаційна й документальна взаємодія зі своїм іноземним контрагентом, що був би готовий документально підтвердити на прохання російського експортера або імпортера юридично значимі факти (перетинання товару границі, ввіз товару, ціну угоди й т.д.).

    Автор— Керуючий партнер Юридичної фірми «Ардашев і Партнери» (м. Єкатеринбург), бизнес-консультант, експерт по приватному праву, оподатковуванню й ВЕД.

     
     
    « Пред.   След. »
    Вернуться