Більшість бухгалтерів і фахівців в області оподатковування переконані в тім, що відрахування пред'явленого ПДВ по витратах, які з погляду оподаткування прибутку можуть бути віднесені до економічно необґрунтованих, застосовуватися не може. Як аргумент висувається довід про те, що це витрати «невиробничі». Чи не так однозначний цей висновок - спробуємо розібратися разом. Почнемо зненацька - не з міркувань про право на податкове відрахування, а з міркувань про об'єкт оподатковування

Корнетова Олена

Норма, відповідно до якої підприємства зобов'язані нараховувати ПДВ на витрати, які не враховуються при розрахунку податку на прибуток, є, мабуть, однієї із самих невиразних у главі 21 НК РФ. Мова йде про пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ. На доказ приведемо зазначену норму дослівно:

«1. Об'єктом оподатковування зізнаються наступні операції:
...
2) передача на території Російської Федерації товарів (виконання робіт, надання послуг) для власних потреб, витрати на які не приймаються до відрахування (у тому числі через амортизаційні відрахування) при вирахуванні податку на прибуток організацій».

Очевидно, що в силу неясності положень пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ однозначні відповіді на всі можливі питання ми не знайдемо, однак постараємося наблизитися до істини на рівні аргументованої версії

Отже, перше питання - про яку передачу й куди хотів сказати законодавець? Принаймні, точно можна затверджувати, що не про перехід права власності, оскільки товари передаються «для власних потреб», а не на сторону. До того ж, про передачу права власності (тобто про реалізації) говориться в пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Тому логічно припустити, що під цією загадковою фразою мається на увазі споживання товарів, робіт або послуг самим платником податків, а не винятково фізична передача як така - переміщення запасів з одного підрозділу вдругое.

Відносно останньої фрази обмовимося, що саме як до переміщення з одного підрозділу в інше ставляться до передачі для власних потреб компетентні органи (див. лист МНС РФ від 21.01.2003 № 03-1-08/204/З088, лист Мінфіну РФ від 16.07.2005 № 03-04-11/132).

На думку автора, така позиція не враховує простих речей. Зокрема, якщо говорити про товари, звичайно здобуває цінність який-небудь спеціальний підрозділ (наприклад, господарський відділ) організації, а потім передає в інше (наприклад, адміністрацію) у невиробничих цілях. Тобто завжди буде існувати ця горезвісна передача (хоча чиновники, судячи зі змісту листів, упевнені, що це не так). А якщо той самий господарський відділ залишив цінність у себе? Логіка чиновників свідчить про те, що передачі для власних потреб немає. І, якщо продовжувати цю логіку, незрозуміло, чому б не вважати передачею передачу цінностей для власних потреб від однієї матеріальної відповідальної особи іншому? Теж у наявності фізичний рух. Як видно, принципово ціль використання товару у всіх випадках однакова - він використається усередині організації для власних потреб

Ці аргументи дозволяють авторові з достатньою часткою впевненості затверджувати, що під передачею для власних потрібно варто розуміти будь-яке споживання товарів, робіт або послуг усередині організації поза залежністю від того, передувало цьому факту така дія як передача від іншого підрозділу, матеріально відповідальної особи або ін. особливості - важлива мета використання - власні потреби

Однак встає друге питання - що таке власні потреби? Наприклад, у комерційних організацій основний нестаток (ціль) - витяг прибутку. Але витрати, спрямовані на витяг прибутки, по визначенню зменшують податкову базу по податку на прибуток. Тому такий варіант тлумачення поняття «власні потреби» відпадає

Видимо, все-таки мова йде про споживання так званих «невиробничих» витрат - товарів, робіт або послуг, які організація придбала не для того, щоб заробляти прибуток. До них звичайно ставляться витрати на проведення корпоративних вечірок, свят, техніка, посуд, кава й чай, придбані для кімнат відпочинку, коли такого обов'язку роботодавець стосовно працівників не має, і т.п. витрати. Але якщо згадати про ст. 270 НК РФ, у якій перераховані витрати, що не зменшують оподатковуваний прибуток, можна побачити, що перелік таких витрат досить широкий. І тому самий час сформулювати третє питання - на чи всі витрати, пойменовані в цій статті, необхідно нараховувати ПДВ?

Відповідь на це питання негативний, оскільки отут, насамперед, важлива ситуаційність. Іншими словами, далеко не кожний пойменований у ст. 270 НК РФ витрата за змістом може бути підставою або наслідком передачі для власних потреб товарів (робіт, послуг). Тут навіть важливіше співвідносити факт виникнення об'єкта оподатковування ПДВ із виконанням або невиконанням критерію економічної обґрунтованості витрат - ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ. Інші пункти ст. 270 НК РФ можуть прийматися в розрахунок остільки, оскільки спричинять використання чого-небудь усередині організації в невиробничих цілях. Зрозуміло, що видані аванси, які традиційно не зізнаються витратами, не спричинять виникнення об'єкта оподатковування, так само як і штрафи й пени в бюджет і т.п.

Таким чином, з огляду на викладене, при придбанні для використання усередині організації товарів (робіт, послуг) для власних невиробничих потреб необхідно визнати об'єкт оподатковування ПДВ на підставі пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Податкова база визначається як вартість товарів (робіт, послуг), обчислена виходячи із цін реалізації ідентичних (а при їхній відсутності - однорідних) товарів (аналогічних робіт, послуг), що діяли в попередньому податковому періоді, а при їхній відсутності - виходячи з ринкових цін з урахуванням акцизів (для підакцизних товарів) і без включення в них податку (п. 1 ст. 159 НК РФ). Податкова ставка - 10 або 18%.

Тепер настав час повернутися до податкових відрахувань. Оскільки платником податків зроблене визнання об'єкта оподатковування, він вправі застосувати податкові відрахування при виконанні інших необхідних умов (ст. 171, 172 НК РФ), які ми тут приводити не будемо. Тому в остаточному підсумку результат податкових зобов'язань, швидше за все, буде нульовим, якщо за період з моменту придбання речі до моменту її використання для власних потреб пройшло небагато часу (ринкова ціна істотно не змінилася).

Важливо відзначити ще один момент, пов'язаний з нормованими для цілей оподатковування витратами (зокрема, рекламні, представницькі, витрати на перепідготовку кадрів). Відомо, що частина цих витрат, що перевищує встановлений норматив, не зменшує податкову базу по податку на прибуток. Пунктом 7 ст. 171 НК РФ визначено, що у випадку, якщо відповідно до глави 25 НК РФ витрати приймаються для цілей оподатковування по нормативах, суми ПДВ по таких витратах підлягають відрахуванню в розмірі, що відповідає зазначеним нормам.

Підіб'ємо підсумок.

У більшості випадків у плані підсумкової величини податкових зобов'язань по ПДВ платнику податків зовсім однаково, як надійти при виникненні невиробничих витрат для використання усередині організації без фізичного переміщення по підрозділах: визнати об'єкт оподатковування ПДВ і застосувати податкове відрахування або просто не застосовувати податкове відрахування (як радять компетентні органи), не роблячи нарахувань. Повторимося – це справедливо, коли часовий розрив з моменту придбання активу до його використання мінімальний.

Причому вибір тієї або іншої тактики податкового поводження зовсім не робить впливу на пропорцію для розподілу «вхідного» податку по загальногосподарських витратах (п. 4 ст. 170 НК РФ) – мова йде про платників податків, які здійснюють як оподатковувані, так і неоподатковувані податком операції. Це пояснюється тим, що в розрахунок пропорції застосовуються тільки операції по реалізації (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), до яких передача для власних потреб (пп. 2 п. 1 ціі ж статті) не ставиться

На думку автора, відносно нормованих витрат пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ застосовуватися не повинен, тому що у звичайному змісті зазначені витрати спрямовані на витяг прибули і є в загальному розумінні виробничими. Однак податкова величина цих виробничих витрат штучно занижена законодавцем. Із цих причин використання наднормативної частини нормованих витрат для власних потреб у принципі неможливо. Видимо, тому в тексті глави 21 НК РФ і є присутнім спеціальне правило п. 7 ст. 171 НК РФ про обмеження податкового відрахування «наднормативного» НДС.

В ИАС «Консалтинг. Стандарт» докладна інформація про деякі спірні питання відрахування ПДВ викладена в довідці «Податкові відрахування» роздягнула «Податок на додану вартість».

Автор - експерт Інтернет-порталу http://www.nds-ks.ru