П.А. Анікін

Порядок відбиття операцій в іноземній валюті й закордонній діяльності у фінансовій звітності організації, а також перерахування показників фінансової звітності у валюту подання встановлений в IAS 21 «Вплив змін валютних курсів».

Даний стандарт застосовується відносно наступних операцій:

- при обліку операцій і залишків в іноземній валюті;

- при перерахуванні результатів і фінансових показників закордонної діяльності, включених у фінансову звітність організації методами консолідації, пропорційної консолідації або обліку по участь на паях;

- при перерахуванні результатів і фінансових показників організації у валюту подання.

Однак із цього правила існує ряд виключень:

- у відношенні похідних фінансових інструментів, які підпадають під дію IAS 39 «Фінансові інструменти - визнання й оцінка». Зокрема, IAS 21 не застосовується до обліку хеджирования статей в іноземній валюті, у тому числі хеджирования чистих інвестицій у закордонну діяльність;

- відносно подання у звіті про рух грошових коштів тих грошових потоків, які виникають у результаті операцій в іноземній валюті або перерахування грошових потоків від закордонної діяльності.

Дане питання регламентується IAS 7 «Звіти про рух грошових коштів» і буде розглянутий пізніше. Зараз же відзначимо, що підхід, певний у стандарті, аналогічний підходу, викладеному в IAS 21, з тією лише різницею, що IAS 7 визначає порядок перерахування грошових потоків, а IAS 21 - порядок перерахування доходів і витрат і балансових статей.

Функціональна валюта

Одним із центральних понять, пов'язаних з обліком операцій в іноземній валюті й впливів змін валютних курсів, є функціональна валюта. Від її вибору залежить подальший порядок відбиття у звітності операцій і перерахування у валюту подання звітності (якщо такий здійснюється). Функціональна валюта визначається в IAS 21 як валюта, використовувана в основному економічному середовищі, у якій організація здійснює свою діяльність.

Однак не слід думати, що вибір функціональної валюти є довільним. Далі в стандарті уточнюється, що основним економічним середовищем, у якій здійснює свою діяльність організація, як правило, є те середовище, у якій вона генерує й витрачає основну частину своїх коштів. Як видно, дане визначення носить багато в чому рамковий характер, тобто припускає використання професійного судження керівництва організації при ідентифікації функціональної валюти, що є характерною рисою визначення в МСФО багатьох базових термінів і категорій. Також необхідно відзначити, що далеко не завжди економічне середовище буде збігатися з національною економікою країни, у якій організація зареєстрована або веде свою діяльність. Відповідно далеко не завжди функціональною валютою буде національна валюта країни, тобто для російського банку функціональною валютою може бути не тільки російський рубль, але й долар США, наприклад.

Яким же образом керівництву компанії варто визначати свою функціональну валюту?

IAS 21 установлює, що при визначенні своєї функціональної валюти організація бере до уваги наступні фактори:

1) валюту, що впливає на продажні ціни товарів і послуг (такою валютою часто є та, у якій виражаються продажні ціни товарів і послуг і виробляються розрахунки по них);

2) валюту країни, конкурентні сили й конкурентні правила якої в основному визначають формування цін на товари й послуги, вироблені організацією;

3) валюту, що впливає на трудові, матеріальні й інші витрати, пов'язані з поставкою товарів або послуг (такою валютою часто є валюта, у якій виражаються й погашаються такі витрати).

Найбільш чіткими й, отже, простими для застосування є перший і третій критерії.

Наприклад, якщо банк як джерела фінансування своєї діяльності має в основному карбованцеві внески і його основну діяльність є кредитування російських підприємств на внутрішньому ринку (теж у рублях), те функціональною валютою буде російський рубль. Якщо ж банк в основному орієнтований на кредитування компаній, що здійснюють експортно-імпортні операції, то функціональна валюта буде вже інший - залежно від того, кредитування в якій валюті пре- володіє.

Якщо на основі перерахованих ознак установити функціональну валюту кредитної організації важко, те в стандарті зазначений ряд додаткових факторів, які також можуть служити ознаками функціональної валюти організації:

- вона є валютою, у якій виражаються засоби, генерируемие в процесі фінансової діяльності (тобто емісії боргових і часткових інструментів);

- вона є валютою, у якій організація звичайно залишає в себе надходження від операційної діяльності.

Коли перераховані вище індикатори носять неоднозначний характер, а функціональна валюта не очевидна, керівництво організації, виходячи із власного досвіду, визначає таку функціональну валюту, що найбільше точно представляє економічні ефекти основообразующих операцій, подій і умов. У рамках такого підходу керівництво організації віддає пріоритет основним індикаторам, а вже потім розглядає інші, покликані забезпечити додаткові непрямі свідчення того, яка валюта повинна бути обрана як функціональна валюта організації.

При виборі функціональної валюти кількісним показником того, наскільки правильно був зроблений вибір, може служити сума курсових разниц по операціях в іноземній валюті, тому що функціональна валюта організації відбиває ті основообразующие операції, події й умови, які мають до неї відношення.

Відповідно до вищевикладеного IAS 21 установлює, що, будучи певної, функціональна валюта не підлягає заміні на іншу валюту, крім випадків, коли мають місце зміни в згадані вище операціях, подіях і умовах. Наприклад, коли основна діяльність банку із кредитування внутрішніх операцій (функціональна валюта - рубль) міняється на кредитування експортно-імпортних операцій (функціональна валюта визначається на підставі найбільшого обсягу операцій по кредитуванню).

Існує ще ряд факторів, прийнятих в увагу при визначенні функціональної валюти закордонної діяльності й ототожненні функціональної валюти з тієї, котру використає організація, що звітує (у даному контексті організацією, що звітує, є організація, що здійснює закордонну діяльність через свою дочірню організацію, філію, асоційовану організацію або спільну діяльність).

Тут насамперед необхідно зупинитися на самім понятті «закордонна діяльність». Відповідно до п. 8 IAS 21 під нею мається на увазі діяльність організації, що є дочірньою, асоційованою, спільною організацією або філією компанії, що звітує, базована або здійснювана в країні або у валюті, відмінними від країни або валюти компанії, що звітує. Таким чином, варто мати на увазі, що, по-перше, організація, що здійснює закордонну діяльність, необов'язково перебуває в іншій країні, ніж компанія, що звітує, і, по-друге, організація, розташована в іншій країні, хоча й займається закордонною діяльністю, може мати ту ж функціональну валюту, що й компанія, що звітує.

Тепер розглянемо фактори, які необхідно брати до уваги при визначенні функціональної валюти закордонної діяльності. Стандарт установлює чотири таких індикатори:

1) чи здійснюється така закордонна діяльність як продовження діяльності організації, що звітує, або як діяльність, що володіє значним ступенем автономності.

Прикладом першого випадку є ситуація, у якій організація, що здійснює закордонну діяльність, тільки продає товари, одержувані по імпорті від організації, що звітує, і переводить їй виторг.

Прикладом другого випадку є ситуація, у якій здійснюючу закордонну діяльність організація акумулює кошти й інші грошові статті, має втрати, генерує дохід і робить запозичення переважно у своїй місцевій валюті;

2) чи становлять операції з організацією, що звітує, значну або не- значну частку в діяльності організації, що здійснює операції за рубежем;

3) чи роблять вступники від закордонної діяльності потоки коштів прямий вплив на грошові потоки організації, що звітує, і чи можуть вони без затримки переводитися на її рахунки;

4) чи достатні генерируемие організацією, що здійснює закордонну діяльність, потоки коштів для обслуговування існуючих і, як правило, очікуваних боргових зобов'язань, без надання коштів з боку організації, що звітує.

Наприклад, дочірня кредитна організація російського банку, фактично здійснюючої функції агента (ведення переговорів, висновок угод), але фінансована материнською компанією (як у частині операційних витрат, так і при наданні кредитів), буде розглядатися як продовження діяльності організації, що звітує, тобто її функціональною валютою буде валюта материнської компанії. У тому випадку, якщо діяльність дочірньої організації залежить від материнської компанії лише організаційно (визначення стратегії й тактики розвитку, політики кредитування й т.п.), а у фінансовому відношенні вона самостійна,

тобто має власні джерела фінансування, веде переговори з потенційними клієнтами й містить кредитні угоди від власного імені й у своїх інтересах, те тоді функціональна валюта буде визначатися керівництвом дочірньої організації на підставі загальних критеріїв, викладених в IAS 21.

Облік гіперінфляції

Хоча IAS 21 безпосередньо не стосується обліку в умовах гіперінфляції, проте визначення функціональної валюти може вплинути на необхідність застосування IAS 29 «Фінансова звітність в умовах гіперінфляції».

Наприклад, якщо кредитна організація здійснює свою діяльність у країні, економіка якої є гіперінфляційної, і вибирає як функціональна валюта національну, то в такому випадку фінансова звітність організації підлягає перерахуванню відповідно до IAS 29.

Дана процедура здійснюється в такий спосіб:

• суми балансу, не виражені в одиницях виміри, що діють на звітну дату, коректуються із застосуванням до них загального індексу цін;
• грошові статті не переглядаються, тому що вони вже виражені в грошових одиницях, що діють на звітну дату. Грошовими статтями є гроші й статті, що підлягають одержанню або виплаті грішми;
• активи й зобов'язання, зв'язані за договором зі змінами цін, такі як індексні облігації й кредити, коректуються відповідно до договору для того, щоб установити суму, не погашену на звітну дату. Ці статті враховуються по скоректованій сумі в переліченому балансі;
• всі інші активи й зобов'язання є негрошовими. Деякі негрошові статті враховуються по сумах, дійсним на звітну дату, таким як можлива чиста ціна й ринкова вартість, тому вони не коректуються. Всі інші негрошові активи й зобов'язання перераховуються;
• всі статті у звіті про прибуток і збитки були виражені в одиницях виміру, дійсних на звітну дату. Таким чином, всі суми повинні перераховуватися шляхом застосування до них зміни в загальному індексі цін, що відбувся з дати, коли стаття доходу або витрат була спочатку записана у фінансову звітність.

Дані процедури є досить трудомісткими, тому організації було б простіше в такій ситуації як функціональна валюта вибрати валюту країни, економіка якої не є гіперінфляційною. Однак стандарт установлює, що організація не може уникнути передбаченого IAS 29 перерахування, наприклад прийнявши як своя функціональна валюта іншу валюту, ніж та, котра повинна визначатися відповідно до IAS 29 (наприклад, функціональну валюту своєї материнської організації).

Цей факт необхідно враховувати при застосуванні МСФО вперше, тому що IFRS 1 «Прийняття міжнародних стандартів фінансової звітності вперше» установлює, що облікова політика, що організація використає в її початковому балансі по МСФО, може відрізнятися від облікової політики, що вона використала на ту ж дату відповідно до національних правил застосовувалися, що нею раніше, обліку. Відповідні коректування виникають внаслідок подій і операцій, що мали місце до моменту переходу на МСФО. Тому організація зобов'язана визнати ці коректування безпосередньо в нерозподіленому прибутку (або, якщо це доцільно, в іншій категорії капіталу) на момент переходу на МСФО. Іншими словами, при складанні звітності за міжнародними стандартами вперше організація повинна застосовувати всі вимоги МСФО не тільки до звітного, але й до минулих періодів, тобто ретроспективно. Дана вимога покликана забезпечити підготовку першого комплекту фінансової звітності по МСФО так, ніби міжнародні стандарти застосовувалися організацією завжди. Таким чином, якщо функціональною валютою банку є російський рубль, то у вступному балансі необхідно зробити інфляційні коректування по негрошових статтях аж до 31 грудня 2001 року (або до 31 грудня 2002 року - IAS 29 відносить визначення дати, з якої економіка перестає бути гіперінфляційної, до області професійного судження бух-галтера).

Грошові статті

Для коректного обліку впливу змін валютних курсів всі статті балансу необхідно розділити на грошові й негрошові. Стандарт визначає грошові статті як наявні одиниці валюти, активи й зобов'язання до одержання або виплати у фіксованих або визначних сумах одиниць валюти.

Головною характеристикою грошової статті є право на одержання (або зобов'язання по наданню) фіксованої або визначної кількості одиниць валюти. Прикладами цього є: пенсії й інших посібників працівникам, що підлягають виплаті готівкою; зобов'язання, що підлягають погашенню в грошовій формі; грошові дивіденди, при- знанние як зобов'язання.

Аналогічним образом контракт на одержання (або надання) нефіксованої кількості власних часткових інструментів організації або нефіксованої суми активів, за умовами якого підлягаючому одержанню (або наданню) справедлива вартість рівняється фіксованій або визначній кількості одиниць валюти, являє собою грошову статтю.

И, навпаки, основною відмітною рисою негрошової статті є відсутність права на одержання (або зобов'язання по наданню) фіксованої або визначної кількості одиниць валюти.

Прикладами цього є:

• передоплата товарів і послуг (наприклад, орендна плата, виплачена авансом);
• ділова репутація, нематеріальні активи;
• запаси;
• основні засоби;
• зобов'язання, що підлягають урегулюванню шляхом надання негрошового активу.

Таким чином, не вся дебіторська й кредиторська заборгованість підпадає під визначення грошової статті, незважаючи на той факт, що вся вона має грошове вираження.

Відбиття у функціональній валюті операцій в іноземній валюті

Насамперед дамо визначення іноземної валюти й валютної операції. Відповідно до п. 8 IAS 21 іноземна валюта - це валюта, відмінна від функціональної валюти організації. Тобто якщо російський банк визначив як своя функціональна валюта долар США або євро, те російський рубль буде розглядатися як іноземна валюта.

Валютна операція - це операція, деномінована в іноземній валюті або потребуючому розрахунку в ній, включаючи операції, що виникають, коли організація:

- купує або продає товари або послуги, ціни яких зазначені в іноземній валюті;

- позичає або займає засоби, коли суми до погашення або до одержання вказуються в іноземній валюті;

- яким-небудь іншим образом здобуває або реалізує активи, приймає на себе або погашає зобов'язання, виражені в іноземній валюті.

При первинному визнанні у функціональній валюті операція в іноземній валюті повинна враховуватися шляхом застосування до суми в іноземній валюті поточного валютного курсу між функціональною валютою й іноземною валютою на дату здійснення операції.

Для цілей IAS 21 під валютним курсом розуміється коефіцієнт обміну однієї валюти на іншу. Поточний валютний курс являє собою обмінний курс для негайних розрахунків. Однак стандарт не встановлює, який саме валютний курс повинен використатися в розрахунках.

Відповідно до російських стандартів бухгалтерського обліку для перерахування операцій в іноземній валюті використається офіційний курс Центрального банку РФ на дату здійснення операції. Однак такий підхід буде не зовсім коректним для цілей МСФО, тому що даний курс не може бути використаний для негайних розрахунків. Таким чином, більше коректним є застосування курсу спот валютної біржі, тобто саме того курсу, по якому може бути придбана валюта для врегулювання зобов'язань.

У той же час, виходячи із принципу істотності й відповідності витрат і вигід, якщо ці курси відрізняються незначно, те при трансформації звітності із РСБУ в МСФО дане перерахування можна й не робити, оскільки внесені зміни не вплинуть на вірогідність звітності, а подання більше точної інформації не буде виправдано з погляду витрат на її підготовку.

Датою операції є дата, на яку вперше констатується відповідність даної операції критеріям визнання, передбаченим МСФО. Часто, виходячи із практичних міркувань, використається обмінний курс, що приблизно дорівнює фактичному курсу на день здійснення операції, наприклад середній курс за тиждень або за місяць може використатися для всіх операцій в іноземній валюті, здійснених у цей період. Однак у випадку значних коливань обмінних курсів використання середнього курсу за період представляється недоцільним.

При визначенні того, наскільки прийнятним буде використання середнього курсу за період, необхідно взяти до уваги наступні фактори:

• властиво істотність коливань обмінного курсу й частку валютних операцій у загальному обсязі. Якщо по оцінках керівництва банку застосування середнього курсу може привести до перекручування істотного показника більш ніж на один відсоток, то його використання ставиться під сумнів;
• характер і обсяги операцій. Якщо кредитна організація здійснює велику кількість відносно некруп-них (або порівнянних по сумах) операцій, то застосування середнього курсу виправдано. Якщо ж протягом періоду здійснено трохи значних по сумах угод, то середній курс може бути неприйнятним, тому що він може істотно відрізнятися від курсів на конкретні дати здійснення операцій;
• співвідношення витрат і вигід - наскільки виправданим буде перерахування операцій по фактичним курсам на кожну дату в порівнянні з використанням середнього курсу за період. Даний фактор залежить від того, яким образом складається звітність. Якщо ведеться паралельний облік, то необхідність його використання відпадає, тому що всі операції в іноземній валюті вже будуть відбиті по фактичним обмінним курсам. Якщо ж здійснюється трансформація звітності, то необхідно проаналізувати наслідку застосування середнього обмінного курсу.

Звітність на наступні звітні дати

Все вищесказане стосувалося первісного визнання елементів фінансової звітності, номинированних в іноземній валюті. Який же порядок їхнього подальшого обліку? Відповідно до п. 23 IAS 21 на кожну звітну дату:

- грошові статті в іноземній валюті підлягають перерахуванню з використанням кінцевого курсу;

- негрошові статті в іноземній валюті, враховані по історичній вартості, підлягають перерахуванню за обмінним курсом на дату здійснення операції;

- негрошові статті в іноземній валюті, оцінені по справедливій вартості, підлягають перерахуванню по обмінним курсам, що діяли на дату визначення справедливої вартості.

Під кінцевим курсом для цілей IAS 21 розуміється поточний валютний курс на звітну дату.

При цьому варто мати на увазі, що балансова вартість статті визначається з урахуванням положень інших застосовних стандартів.

Наприклад, основні засоби можуть оцінюватися по справедливій вартості або історичній вартості відповідно до IAS 16 «Основні засоби». Поза залежністю від того, чи визначалася балансова вартість на основі історичної вартості або на основі справедливої вартості, якщо ця вартість визначена в іноземній валюті, вона підлягає наступному перерахуванню у функціональну валюту відповідно до IAS 21.

Балансова вартість деяких статей визначається шляхом зіставлення двох або більше величин. Наприклад, балансова вартість запасів являє собою найменшу величину із собівартості й можливої чистої вартості продажів відповідно до IAS 2 «Запаси».

Аналогічним образом, згідно IAS 36 «Знецінення активів», балансова вартість активу, у відношенні якого виявлені ознаки знецінення, являє собою найменшу величину з його балансової вартості до прийняття в розрахунок можливих збитків від знецінення й відшкодовує суми. його

Коли такий актив є негрошовим активом і оцінюється в іноземній валюті, його балансова вартість визначається шляхом зіставлення собівартості або балансової вартості, переліченої за обмінним курсом на дату визначення цієї величини (тобто за курсом на дату операції зі статтею, оціненої по історичній вартості), і можливої чистої вартості продажів або відшкодовує сумми, що, переліченої за обмінним курсом на дату визначення цієї величини (наприклад, за кінцевим курсом на звітну дату).

Результат такого зіставлення може виразитися в тім, що збиток від знецінення буде визнаний у функціональній валюті, але не буде визнаний в іноземній валюті, або навпаки.

При наявності декількох обмінних курсів використається той з них, по якому могли б вироблятися розрахунки по грошових потоках даної операції або сальдо по рахунку, якби ці грошові потоки виникли на дату оцінки.

Якщо тимчасово відсутня можливість обміну між двома валютами, як обмінний курс використається перший наступний курс, по якому може бути зроблений обмін. Вибір у стандарті саме наступного курсу заснований на тім, що врегулювання зобов'язань (одержання дебіторської заборгованості) буде відбуватися в наступному звітному періоді. Отже, даний курс більш вірогідно відбиває фінансове становище банку на сучасний момент (звітну дату).

Визнання курсових разниц

Курсові різниці, що виникають при розрахунку по грошових статтях або при перерахуванні грошових статей по курсам, що відрізняються від курсів, по яких вони перераховувалися при первісному визнанні протягом звітного періоду або в попередній фінансовій звітності, підлягають визнанню в прибутку або збитку в тім періоді, у якому вони виникають, крім випадку, коли мова йде про грошову статтю, що становить частку чистої інвестиції організації, що звітує, у закордонну діяльність (дана ситуація буде розглянута нижче).

Коли грошові статті виникають у зв'язку з операцією в іноземній валюті й відбувається зміна в обмінному курсі в період між датою операції й датою розрахунків, з'являється курсова різниця. Коли операція й розрахунок по ній здійснюються протягом того самого облікового періоду, те курсова різниця зізнається в цьому періоді. Однак коли розрахунок по операції виробляється в періоді, що випливає за періодом її здійснення, курсова різниця, визнана в кожному проміжному періоді аж до дати розрахунку, визначається зміною обмінних курсів протягом кожного періоду.

Коли прибуток або збиток по негрошовій статті зізнається безпосередньо в капіталі, будь-який валютний компонент такого прибутку або такого збитку підлягає пер-знанню безпосередньо в капіталі.

Навпаки, коли прибуток або збиток по негрошовій статті визнані в прибутку або збитку, будь-який валютний компонент цього прибутку або цього збитку підлягає при- знанню як прибуток або збитку.

Інші стандарти вимагають визнання деяких прибутків і збитків безпосередньо в капіталі.

Так, згідно IAS 16 деякі прибутки та збитки, що виникають у результаті переоцінки основних засобів, в обов'язковому порядку підлягають визнанню безпосередньо в капіталі. Коли такий актив ураховується в іноземній валюті, те переоцінена вартість підлягає перерахуванню за курсом, що діє на дату визначення цієї вартості, у результаті чого виникає курсова різниця, що теж зізнається в капіталі.

Чиста інвестиція в закордонну діяльність

Чиста інвестиція в закордонну діяльність - це величина частки організації, що звітує, у чистих активах цієї діяльності. Компанія може мати грошову статтю, що підлягає одержанню від закордонної діяльності або виплаті їй. Стаття, розрахунок по який у доступному для огляду майбутньому не передбачається, є по суті частиною чистої інвестиції організації в цю закордонну діяльність, тобто по своїй економічній суті не є грошовою статтею. Такі грошові статті можуть включати довгострокову дебіторську заборгованість або позички. Вони не містять у собі дебіторську або кредиторську заборгованість, пов'язану з основною діяльністю.

Курсові різниці, що виникають по грошовій статті, що становить частку чистої інвестиції організації, що звітує, у закордонну діяльність, підлягають визнанню в прибутку або збитку в окремій фінансовій звітності організації, що звітує, або індивідуальний финансовой звітності закордонної діяльності - залежно від конкретної ситуації. У фінансовій звітності, що охоплює закордонну діяльність і компанію, що звітує (наприклад, у консолідованій фінансовій звітності, коли закордонна діяльність здійснюється дочірньою організацією), такі курсові різниці повинні спочатку визнаватися в окремому компоненті капіталу, а також у прибутку або збитку по вибутті чистої інвестиції.

Коли грошова стаття становить частку чистої інвестиції організації, що звітує, у закордонну діяльність і деномінована у функціональній валюті організації, що звітує, в індивідуальній фінансовій звітності організації, що здійснює закордонну діяльність, виникає курсова різниця.

Аналогічним образом, якщо така стаття деномінована у функціональній валюті організації, що здійснює закордонну діяльність, те курсова різниця виникає в окремій фінансовій звітності організації, що звітує. Такі курсові різниці перекласифікуються в окремий компонент капіталу у фінансовій звітності, що охоплює й закордонна діяльність, і організацію, що звітує (тобто фінансової звітності, у якій закордонна діяльність консолідована, пропорційно консолідована або відбита з використанням методу обліку по участь на паях).

Однак грошова стаття, складова частку чистої інвестиції організації, що звітує, у закордонну діяльність, може бути деномінована у валюті, відмінної від функціональної валюти організації, що звітує, або закордонної діяльності. Курсові різниці, що виникають при перерахуванні грошової статті у функціональну валюту організації, що звітує, і закордонної діяльності, не перекласифікуються в окремий компонент капіталу у фінансовій звітності, що охоплює закордонну діяльність і організацію, що звітує (тобто вони як і раніше зізнаються в прибутку або збитку).

Якщо організація веде бухгалтерський облік і записи у валюті, що відрізняється від її функціональної валюти, то на час складання цією організацією своєї фінансової звітності всі суми перераховуються в цю функціональну валюту в порядку, описаному вище. У результаті виходять ті ж суми у функціональній валюті, які вийшли б при первісному обліку цих статей у функціональній валюті.

Наприклад, грошові статті перераховуються у функціональну валюту за кінцевим курсом, а негрошові статті, враховані по історичній вартості, перераховуються за курсом на дату здійснення операції, що завершилася їхнім визнанням.

Таким чином, якщо звітність по МСФО складається шляхом трансформації, у російській звітності необхідно приділяти особливу увагу коректності класифікації виникаючих при цьому курсових разниц як з погляду віднесення їх до складу капіталу або у звіт про прибуток і збитки, так і з погляду відбиття у відповідному періоді (як поточні доходи або витрат або як коректування вступного сальдо нерозподіленого прибутку).

Зміна функціональної валюти

Як було відзначено вище, функціональна валюта організації відбиває основообразующие операції, події й умови, що стосуються даної організації. Відповідно після визначення функціональної валюти вона може бути замінена іншою валютою тільки в тому випадку, якщо відбулася зміна в таких основообразующих операціях, подіях і умовах.

Наприклад, зміна валюти, що впливає головним чином на продажні ціни товарів і послуг, може привести до зміни функціональної валюти організації.

Наслідку зміни функціональної валюти відбиваються в обліку на перспективній основі.

Іншими словами, організація робить перерахування всіх статей у нову функціональну валюту за курсом, що існує на дату зміни валюти. Отримані в резуль-тате перерахування негрошових статей суми відбиваються в обліку по їхній історичній вартості.

Перерахування у валюту подання

Незважаючи на той факт, що відбиття операцій повинне вироблятися у функціональній валюті, МСФО дозволяють представляти фінансову звітність організації в будь-якій валюті. Така валюта називається валютою подання звітності (або просто валютою подання).

Якщо валюта подання відрізняється від функціональної валюти організації, вона робить перерахування своїх результатів і фінансових показників у валюту подання. Наприклад, коли до складу групи входять окремі організації, що використають різні функціональні валюти, результати й фінансові показники кожної із цих організацій виражаються в загальній для всіх валюті, що дозволяє представити консолідовану фінансову звітність.

Результати й фінансові показники організації, чия функціональна валюта не є валютою гіперінфляційної економіки, підлягають перерахуванню в іншу валюту подання з використанням наступних процедур:

- активи й зобов'язання по кожному представленому балансі (тобто включаючи порівняльні дані) підлягають перерахуванню за кінцевим курсом на дату цього балансу;

- дохід і витрати по кожному звіті про прибуток і збитки (тобто включаючи порівняльні дані) підлягають перерахуванню по курсам на дати здійснення операцій;

- всі виниклі курсові різниці підлягають визнанню як окремий компонент капіталу.

- по-перше, всі активи й зобов'язання (як грошові, так і негрошові) перераховуються за кінцевим курсом;

- по-друге, всі виникаючі курсові різниці відбиваються в капіталі (звичайно дана стаття називається «Трансляційний резерв»).

- перерахування доходу й витрати по обмінним курсам на дату здійснення цих операцій (аналогічно перерахуванню з іноземної валюти у функціональну також допускається використати середній обмінний курс), а активів і зобов'язань - за кінцевим курсом. Такі курсові різниці виникають по статтях доходу й витрати, визнаним як у прибутку або збитку, так і безпосередньо в капіталі;

- перерахування чистих активів (тобто фактично статей капіталу) на початок періоду за кінцевим курсом, що відрізняється від попереднього кінцевого курсу. При цьому самі статті капіталу у звітності будуть відбиті за історичним курсом, а різниця буде віднесена на трансляційний резерв.

Ці курсові різниці не підлягають пер-знанню в прибутку або збитку, оскільки зміни курсових разниц роблять незначний вплив або взагалі не впливають на поточні й майбутні потоки коштів по операціях. Коли курсові різниці ставляться до закордонної діяльності, що консолідована, але перебуває в неповній власності, накопичені курсові різниці, що виникають при перерахуванні й относимие на частки меншостей, розподіляються й зізнаються як частина частки меншості в консолідованому балансі.

Результати й фінансові показники організації, чия функціональна валюта є валютою гіперінфляційної економіки, підлягають перерахуванню в іншу валюту подання з використанням наступних процедур:

- всі суми (тобто активи, зобов'язання, часткові інструменти, дохід і витрати, включаючи порівняльні дані) підлягають перерахуванню за кінцевим курсом на саму останню звітну дату;

- однак коли суми перераховуються у валюту негиперинфляционной економіки, як порівняльні суми слід в обов'язковому порядку використати ті, які у відповідній фінансовій звітності за попередній рік були представлені як стосовні до поточного року (тобто не скоректовані на наступні зміни в рівні цін або наступні зміни обмінних курсів).

Перерахування фінансової звітності про закордонну діяльність

Включення результатів і фінансових показників закордонної діяльності в результати й показники організації, що звітує, виробляється відповідно до прийнятих процедур консолідації, такими як елиминирование залишків по розрахунках усередині групи й внутрігрупових операцій дочірньої організації (відповідно до процедур, установленими IAS 27 «Консолідована й окрема фінансова звітність» і IAS 31 «Участь у спільній діяльності»).

У той же час внутрігруповий грошовий актив (або зобов'язання), як короткий-терміновий, так і довгостроковий, не може бути елімінований проти відповідного внутрігрупового зобов'язання (або активу) без відбиття у фінансовій звітності результатів коливань валютних курсів. Це є наслідком того, що дана грошова стаття являє собою намір перевести одну валюту в іншу, а за рахунок коливань валютних курсів в організації, що звітує, виникає прибуток або збиток. Відповідно у фінансовій звітності організації, що звітує, така курсова різниця як і раніше при- знається в прибутку або збитку або, якщо вона являє собою грошову статтю, що є частиною чистої інвестиції в закордонну діяльність, класифікується як капітал до вибуття закордонної діяльності.

Вибуття закордонної діяльності

При вибутті закордонної діяльності сукупна сума курсових разниц, визнана як окремий компонент капіталу, що ставиться до цієї закордонної діяльності, повинна визнаватися в прибутку або збитку в тім же періоді, коли зізнається прибуток або збиток від вибуття.

Організація може реалізувати свою частку в закордонній діяльності шляхом продажу, ліквідації, відшкодування акціонерного капіталу або відмови від всієї або частини цієї діяльності. Виплата дивідендів становить частину вибуття тільки в тому випадку, коли вона являє собою повернення інвестицій, наприклад коли дивіденди виплачуються із прибутку, отриманої до при- знаходження. У випадку часткового вибуття в прибуток або збиток включається тільки пропорційна частина відповідної накопиченої курсової різниці. Списання балансової вартості закордонної діяльності не є частковим вибуттям. Відповідно ніяка частина курсового прибутку або збитку, відбита в капіталі, не підлягає визнанню в прибутку або збитку на момент списання.

Звіт про рух грошових коштів

Як було відзначено вище, IAS 21 не застосовується при перерахуванні даних звіту про рух грошових коштів. Дане питання регулюється IAS 7 «Звіти про рух грошових коштів». Порядку перерахування присвячені параграфи 25-28. Яким же образом варто робити перерахування?

Рух грошових коштів, що виникає в результаті операцій в іноземній валюті, повинне відбиватися у функціональній валюті організації шляхом застосування до суми в іноземній валюті обмінного курсу між функціональною й іноземною валютами на дату виникнення даного руху грошових коштів.

Рух грошових коштів закордонної дочірньої організації повинне перераховуватися за обмінним курсом між функціональною й іноземною валютами на дату виникнення даного руху грошових коштів.

Потоки коштів, виражені в іноземній валюті, представляються у звітах відповідно до IAS 21. Це дозволяє використати обмінний курс валют, приблизно дорівнює фактичному курсу. Наприклад, середньозважений обмінний курс за період може бути використаний для запису операцій в іноземній валюті або для перерахування надходжень і платежів коштів іноземної дочірньої компанії. Однак IAS 21 не дозволяє застосування обмінного курсу валют за станом на звітну дату при перерахуванні надходжень і платежів коштів закордонних дочірніх компаній. Таким чином, порядок перерахування грошових потоків аналогічний порядку перерахування доходів і витрат, що логічно, тому що такі потоки є наслідком одержання доходів і здійснення організацією витрат.

Однак існують і відмінності - вони стосуються нереалізованих прибутків і збитків по грошових статтях. Такі прибутки та збитки являють собою курсові різниці, що виникають при перерахуванні грошових статей по кінцевому обмінному курсі на дату звітності.

Нереалізовані прибутки та збитки, що виникають у результаті зміни обмінних курсів іноземної валюти, не є рухом грошових коштів. Однак вплив змін обмінного курсу валют на кошти й еквіваленти коштів, що втримуються або ожидаемие до одержання в іноземній валюті, представляється у звіті про рух грошових коштів для того, щоб збалансувати кошти і їхні еквіваленти на початку й наприкінці звітного періоду. Ця сума представляється окремо від руху грошових коштів від операційної, інвестиційної й фінансової діяльності й включає різниці, якщо вони є, у випадку подання даних про поступле-ниях і платежі коштів у звітності по обмінним курсам на кінець періоду.

Розкриття інформації

И, нарешті, яку інформацію, що стосується обліку впливу змін валютних курсів і валюти звітності, повинна розкривати кредитна організація в примітках до своєї звітності? необхідно розкрити, по-перше, суму курсових разниц, визнаних у прибутку або збитку, крім тих, які виникли по фінансових інструментах, оціненим по справедливій вартості через прибуток або збиток відповідно до IAS 39, і, по-друге, чисті курсові різниці, визнані в окремому компоненті капіталу (трансляційному резерві), і звірення суми цих курсових разниц на початку й наприкінці періоду.

Коли валюта подання відрізняється від функціональної валюти, цей факт підлягає відбиттю, так само як і самій функціональній валюті, а також причина, у силу якої використається інша валюта подання.

При зміні функціональної валюти або організації, що звітує, або значної закордонної діяльності даний факт і причина зміни функціональної валюти підлягають розкриттю.

Коли організація представляє свою фінансову звітність у валюті, що відрізняється від її функціональної валюти, вона повинна вказувати, що фінансова звітність, що представляє нею, відповідає МСФО тільки в тому випадку, якщо вона відповідає всім вимогам кожного застосовного стандарту й кожної застосовної інтерпретації, включаючи метод перерахування, установлений IAS 21.

Автор - ЗАТ «Руфаудит», директор по аудиті, член РКА, сертифікований бухгалтер-практик (СА)