Термін «фінансовий інструмент» уживається у двох значеннях: по-перше, це «контракт, результатом якого є поява певної статті в активах однієї сторони контракту й статті в пасивах іншої сторони контракту», а по-друге, «це можуть бути кошти, фінансові вкладення й різні види заборгованості» (Посібника Ернст енд Янг. Фінанси й інвестиції. Англо-росіянин і англійський^-англійський-російсько-англійський тлумачний словник. М.: Джон Уайли енд Санз, 1995).

Похідний фінансовий інструмент - це контракт, що має базисний актив (п. 1.2.17 Положення Банку Росії від 24.09.1999 № 89-П «Про порядок розрахунку кредитними організаціями розміру ринкових ризиків»).

«Під базисним активом фінансових інструментів термінових угод розуміється предмет термінової угоди (у тому числі іноземна валюта, цінні папери й інше майно й майнові права, процентні ставки, кредитні ресурси, індекси цін або процентних ставок, інші фінансові інструменти термінових угод)» (п. 1 ст. 301 Податкового кодексу РФ).

Похідний фінансовий інструмент - це фінансовий інструмент, вартість якого міняється в результаті зміни базисної змінної, для придбання якого потрібні відносно невеликі інвестиції й розрахунки по якому передбачається зробити в майбутньому. Типовими прикладами похідних фінансових інструментів є ф'ючерсні, форвардні, опціонні контракти й свопи.

Відповідно до п. 1.4 Додатка 3 до «Правил ведення бухгалтерського обліку в кредитних організаціях, розташованих на території Російської Федерації», затвердженим Положенням Банку Росії від 26.03.2007 № 302-П (далі - Правила), під убудованим похідним інструментом, невідокремлюваним від основного договору (далі - НВПИ), розуміється «умова договору, що визначає конкретну величину вимог і (або) зобов'язань не в абсолютній сумі, а розрахунковим шляхом на підставі курсу валют (у тому числі шляхом застосування валютного застереження), ринкової (біржовий) ціни на цінні папери або інші активи, ставки (за винятком ставки відсотка), індексу або інший змінної».

Убудований похідний інструмент, невідокремлюваний від основного договору, є таким, якщо дотримуються наступні обов'язкові умови:

- економічні характеристики й ризики НВПИ пов'язані з економічними характеристиками й ризиками базисного фінансового інструмента;

- базисний фінансовий інструмент (з тими ж умовами його зміни, що й НВПИ) відповідає похідному фінансовому інструменту;

- базисний фінансовий інструмент оцінюється по справедливій вартості, а зміни справедливої вартості ставляться на прибуток або збиток.

У визначенні НВПИ, що у Правилах дано Банком Росії, відповідно до п. 1.4.2 Додатка 3 до Правил «під валютним застереженням розуміється умова договору, відповідно до якого вимога й (або) зобов'язання підлягає виконанню в обговореній валюті (валюта зобов'язання), але в сумі, еквівалентній певній сумі в іншій валюті (еквівалент^-еквівалент-валюта-еквівалент) або умовних одиницях по погодженому курсу.

Під валютою зобов'язання розуміється також валюта погашення боргового зобов'язання, якщо відповідно до законодавства Російської Федерації, умовами випуску або безпосередньо в борговому зобов'язанні (наприклад: застереження ефективного платежу у векселі) однозначно визначене його погашення в конкретній валюті, відмінної від валюти номіналу. У таких випадках валюта номіналу боргового зобов'язання зізнається валютою-еквівалентом».

Це означає, що вексель із валютним застереженням або без застереження ефективного платежу також можна віднести до НВПИ, а отже, і переоцінювати по спеціальних рахунках доходів, витрат або переоцінки НВПИ (відповідно 70605, 70705 і 70610, 70710).

Відповідно до п. 7.2 Додатка 3 до Правил « умови, щовтримуються в договорах, про наступні конвертації сум вимог і (або) зобов'язань в іншу валюту НВПИ не є й підлягають відбиттю в бухгалтерському обліку як термінова частина угоди “своп”».

Відповідно до п. 1.4.3 Додатка 3 до Правил, «якщо по договорах купівлі-продажу (виконання робіт, надання послуг) величина виторгу (вартість робіт, послуг) визначається із застосуванням НВПИ, різниці, пов'язані з їхнім застосуванням, нараховуються з дати переходу прав власності на поставляє актив, що (дати прийому робіт, надання послуг) до дати фактично зробленої оплати».

Облік операції із застосуванням НВПИ відбувається відповідно до правил обліку відповідної операції, а сума отриманого доходу або витрати відбивається на відповідних рахунках доходу або витрати з урахуванням виникаючої різниці при переоцінці. Таким чином, можна вивести основні принципи організації обліку НВПИ:

1. Обліку підлягає тільки операція по основному фінансовому інструменті відповідно до правил обліку цієї операції, наприклад як термінової угоди.

2. «Активи, вимоги й (або) зобов'язання, конкретна величина (вартість) яким визначається із застосуванням НВПИ, підлягають обов'язковій переоцінці (перерахунку) в останнійій робочий день місяця. Кредитна організація вправі встановити періодичність переоцінки (перерахунку) протягом місяця, затвердивши її в обліковій політиці» (п. 7.3 Додатка 3 до Правил).

3. «Збільшення сум вимог (вартості активів) або зменшення сум зобов'язань при черговій переоцінці (перерахунку) або виконанні в порівнянні з попередньою переоцінкою (датою прийняття до обліку) відбивається в кореспонденції з рахунками по обліку позитивної переоцінки НВПИ» (п. 7.4 Додатка 3 до Правил):

Дт рахунків по обліку НВПИ

Кт 70605 «Доходи від застосування убудованих похідних інструментів, невідокремлюваних від основного договору» по символах 15201-15204.

4. «Зменшення сум вимог (вартості активів) або збільшення сум зобов'язань при черговій переоцінці або виконанні в порівнянні з попередньою пер-оцінкою (датою прийняття до обліку) відбивається в кореспонденції з рахунками по обліку негативної переоцінки НВПИ» (п. 7.5 Додатка 3 до Правил):

Дт 70610 «Витрати від застосування убудованих похідних інструментів, невідокремлюваних від основного договору» по відповідних символах 24201-24204

Кт рахунків по обліку НВПИ.

5. «Якщо відповідно до умов договору конкретна величина вимоги (вартість активу) або зобов'язання визначається із застосуванням двох і більше НВПИ, то переоцінка (перерахунок) здійснюється по кожному НВПИ» (п. 7.5 Додатка 3 до Правил).

6. «Підсумовування або залік результатів переоцінки (перерахунку) різних НВПИ не допускається» (п. 7.5 Додатка 3 до Правил).

7. У Звіті про прибутки й збитки (Додаток 4 до Правил) доходи й витрати від застосування НВПИ (у тому числі різниці, пов'язані із застосуванням НВПИ) відбиваються по символах 15201-15204 підрозділу 2 «Доходи від застосування убудованих похідних інструментів, невідокремлюваних від основного договору» (балансовий рахунок 70605, а при складанні річного бухгалтерського звіту - балансовий рахунок 70705) роздягнула 5 «Позитивна переоцінка» глави I «Доходи» і символам 24201-24204 підрозділу 2 «Витрати від застосування убудованих похідних інструментів, невідокремлюваних від основного договору» (балансовий рахунок 70610, а при складанні річного бухгалтерського звіту - балансовий рахунок 70710) роздягнула 4 «Негативна переоцінка» глави II «Витрати» (п. 7.7 Додатка 3 до Правил).

8. Різниці, пов'язані із застосуванням НВПИ, «нараховуються з дати переходу прав власності на поставляє актив, що (дати прийому робіт, надання послуг) до дати фактично зробленої оплати» (п. 1.4.3 Додатка 3 до Правил).

Приклад бухгалтерського обліку НВПИ

Розглянемо облік НВПИ на конкретному прикладі. Припустимо, що кредитною організацією була укладена термінова угода строком 7 днів на поставку золота з убудованим похідним інструментом про зміну індексів цін на золото.

У момент висновку угоди в обліку банку буде відбитий по рахунках роздягнула «Г» Плану рахунків тільки основний фінансовий інструмент:

Дт 93302 «Вимоги по поставці коштів зі строком виконання від 2 до 7 днів»

Кт 96402 «Зобов'язання по поставці дорогоцінних металів зі строком виконання від 2 до 7 днів».

Далі буде відбуватися переоцінка зобов'язань за обліковими цінами золота й за цінами, установленим убудованим похідним інструментом, у встановленої законодавством і обліковою політикою банку періодичності.

Переоцінка зобов'язань за обліковими цінами золота відбивається в обліку наступними проводками.

Позитивна переоцінка відбивається в обліку проводкою:

Дт 96402 «Зобов'язання по поставці дорогоцінних металів зі строком виконання від 2 до 7 днів»

Кт 96901 «Нереалізовані курсові різниці (позитивні) по переоцінці дорогоцінних металів».

Негативна переоцінка відбивається в обліку проводкою:

Дт 93901 «Нереалізовані курсові різниці (негативні) по переоцінці дорогоцінних металів»

Кт 96402 «Зобов'язання по поставці дорогоцінних металів зі строком виконання від 2 до 7 днів».

Одночасно буде враховуватися різниця по убудованому похідному інструменті у встановленої законодавством і обліковою політикою банку періодичності.

Позитивна різниця, пов'язана із застосуванням НВПИ, відбивається в обліку проводкою:

Дт 96402 «Зобов'язання по поставці дорогоцінних металів зі строком виконання від 2 до 7 днів»

Кт 97104 «Нереалізовані курсові різниці по переоцінці вимог і зобов'язань при зміні індексів цін (позитивні)».

Негативна різниця, пов'язана із застосуванням НВПИ, відбивається в обліку проводкою:

Дт 95004 «Нереалізовані курсові різниці по переоцінці вимог і зобов'язань при зміні індексів цін (негативні)»

Кт 96402 «Зобов'язання по поставці дорогоцінних металів зі строком виконання від 2 до 7 днів».

У міру наближення дат виконання угоди вимоги й зобов'язання переносяться на інші по строках рахунку:

Перенос зобов'язань робиться проводкою:

Дт 96402 «Зобов'язання по поставці дорогоцінних металів зі строком виконання від 2 до 7 днів»

Кт 96401 «Зобов'язання по поставці дорогоцінних металів зі строком виконання наступного дня».

Перенос вимог робиться проводкою:

Дт 93301 «Вимоги по поставці коштів зі строком виконання наступного дня»

Кт 93302 «Вимоги по поставці коштів зі строком виконання від 2 до 7 днів».

У день виконання угоди здійснюється закриття позабалансових рахунків глави «Г», які застосовувалися для її обліку. Робиться проводка:

Дт 96401 «Зобов'язання по поставці дорогоцінних металів зі строком виконання наступного дня»

Кт 93301 «Вимоги по поставці коштів зі строком виконання наступного дня».

Одночасно закриваються особові рахунки, відкриті для обліку угоди на рахунках 93901 або 96901, 95004 або 97104.

У цей же день відбувається відкриття балансового обліку суми угоди по конверсійних рахунках:

Дт 47408 «Розрахунки по конверсійних операціях і термінових угодах»

Кт 47407 «Розрахунки по конверсійних операціях і термінових угодах».

Списання заборгованості по поставці золота в сумі угоди відбивається в обліку проводкою:

Дт 47407 «Розрахунки по конверсійних операціях і термінових угодах»

Кт 61213 «Вибуття (реалізація) дорогоцінних металів».

Списання (вибуття) золота за обліковою ціною відбивається в обліку проводкою:

Дт 61213 «Вибуття (реалізація) дорогоцінних металів»

Кт 20302 « Золото» (за обліковою ціною).

Відбувається визначення фінансових результатів з обліком убудованого похідного фінансового інструмента.

При одержанні позитивного фінансового результату робиться проводка:

Дт 61213 «Вибуття (реалізація) дорогоцінних металів»

Кт 70601 «Доходи» по символі 12403 «Від операцій з дорогоцінними металами й дорогоцінними каменями».

Кт 70605 «Доходи від застосування убудованих похідних інструментів, невідокремлюваних від основного договору» по відповідних символах 15201-15204.

При одержанні негативного фінансового результату робиться проводка:

Дт 70606 «Витрати» по символі 22203 «По операціях з дорогоцінними металами й дорогоцінними каменями»

Дт 70610 «Витрати від застосування убудованих похідних інструментів, невідокремлюваних від основного договору» по відповідних символах 24201-24204.

Кт 61213 «Вибуття (реалізація) дорогоцінних металів».

Аналогічним образом виробляється облік всіх убудованих похідних інструментів, невідокремлюваних від основного договору. При цьому облік виробляється на підставі основних принципів їхнього обліку, викладених у Правилах, а також в обліковій політиці кредитної організації.

Автор - професор, кваліфікований аудитор, Фінансова академія при Уряді РФ.