Організація при закордонних відрядженнях видає співробітникам аванс у валюті. При поверненні з відрядження документально підтверджені витрати покривають тільки частина виданого авансу. Залишок невикористаної суми співробітник вносить у рублях за курсом ЦБР на дату авансового звіту або через касу, або шляхом утримання із заробітної плати. При цьому дата авансового звіту передує даті втримання із заробітної плати.

1. За яким курсом організація повинна обчислити суму залишку для втримання із заробітної плати?

2. Чи не порушує організація валютне законодавство, приймаючи невикористані засоби в рублях, а не у валюті виплати?

1. Вартість активів і зобов'язань (у тому числі засобів у розрахунках), виражена в іноземній валюті, для відбиття в бухгалтерському обліку й бухгалтерській звітності підлягає перерахуванню в рублі за курсом ЦБР для цієї іноземної валюти стосовно рубля на дату здійснення операції, а також на звітну дату (пункти 4, 5, 6, 7 ПБУ 3/2006 "Облік активів і зобов'язань, вартість яких виражена в іноземній валюті", затвердженого Наказом Мінфіну Росії від 27.11.2006 № 154н).

Дата здійснення операції в іноземній валюті - день виникнення в організації права відповідно до законодавства Російської Федерації або договором прийняти до бухгалтерського обліку активи й зобов'язання, які є результатом цієї операції. Курсова різниця - різниця між карбованцевою оцінкою активу або зобов'язання, вартість якого виражена в іноземній валюті, на дату виконання зобов'язань по оплаті або звітній даті даного звітного періоду, і карбованцевою оцінкою цього ж активу або зобов'язання на дату прийняття його до бухгалтерського обліку у звітному періоді або звітній даті попереднього звітного періоду (п. 3 ПБУ 3/2006).

датой здійснення видаткових банківських операцій в іноземній валюті є дата списання коштів з валютного рахунку організації, а датою визнання відрядних витрат - дата твердження авансового звіту (Додаток до ПБУ 3/2006).

из зазначених норм випливає, що обов'язок працівника по поверненню невикористаних валютних засобів виникає в нього в момент твердження авансового звіту й значиться до моменту її погашення. Датою погашення заборгованості вважається дата списання із кредиту рахунку 71 заборгованості працівника в дебет рахунку 94 (70, 50). При цьому неважливо, як буде погашена заборгованість - у валюті або рублях.

обратите увага! Діюче до 1 січня 2007 р. ПБУ 3/2000 містило наступну норму: "датою погашення заборгованості в іноземній валюті по сумах, виданим працівникам організації під звіт на здійснення певних витрат, є дата твердження авансового звіту".

при відбитті в бухгалтерському обліку погашення заборгованості працівника по невитраченій сумі авансу, виданого у валюті, можливі два варіанти.

вариант 1. З використанням рахунку 94:

дебет 94 - Кредит 71

- відбивається підзвітна сума, не повернута працівником у встановлений термін, за курсом на дату розпорядження про втримання заборгованості із зарплати працівника;

дебет 70 - Кредит 94

- списується заборгованість, оскільки організація втримує залишок невикористаної суми із зарплати працівника.

ети проводки приводяться на підставі Інструкції із застосування Плану рахунків. Однак у ній описаний лише загальний підхід для відбиття в бухгалтерському обліку заборгованості по виданому й не повернутому в строк авансу в рублях. При цьому представляється, що рахунок 94 доцільно використати тільки в ситуації, коли працівник і не збирається повертати залишок підзвітних засобів.

вариант 2. Без використання рахунку 94.

в ситуації, коли за працівником значиться сума по невитраченому авансі, виданому у валюті, варто враховувати, що вартість активів і зобов'язань, виражена у валюті, підлягає перерахуванню в рублі. Це перерахування виробляється на звітну дату й на дату погашення заборгованості (пункти 4, 7 ПБУ 3/2006).

датой погашення заборгованості й перерахування її в рублі за відповідним курсом, на нашу думку, буде дата фактичного одержання доходу. Непряме підтвердження такого висновку втримується в податковому законодавстві. Згідно п. 2 ст. 223 НК РФ при одержанні доходу у вигляді оплати праці датою одержання доходу зізнається останній день місяця, за який був нарахований дохід за виконані трудові обов'язки відповідно до трудового договору. Іншими словами, у момент нарахування зарплати виникає джерело погашення заборгованості.

погашение заборгованості оформляється проводкою:

дебет 70 - Кредит 71

- на суму, перелічену в рублі за курсом на дату нарахування зарплати.

при втриманні із заробітної плати суми вчасно неповерненого авансу варто звернути увагу на наступні моменти.

работодатель вправі прийняти рішення про втримання із заробітної плати працівника заборгованості для погашення невитраченого й вчасно не повернутого авансу, виданого у зв'язку зі службовим відрядженням, не пізніше одного місяця від дня закінчення строку, установленого для повернення авансу (погашення заборгованості) за умови, що працівник не заперечує підстав і розмірів утримання (ст. 137 ТК РФ).

если місячний строк минув або працівник не згодний добровільно відшкодувати заподіяний роботодавцеві збиток, а сума збитку, що підлягає стягненню із працівника, перевищує його середній місячний заробіток, то стягнення може здійснюватися тільки судом (ст. 248 ТК РФ).

если працівник згодний добровільно повернути заборгованість, що утворилася, йому варто запропонувати при одержанні заробітної плати самому внести відповідну суму в касу підприємства. Причому загальний розмір всіх утримань при кожній виплаті заробітної плати не може перевищувати 20%, а у випадках, передбачених федеральними законами, - 50% належному працівникові заробітної плати (ст. 138 ТК РФ).

вивод. При погашенні валютної заборгованості по загранкомандировке в рублях застосовуються курси валюти на дату погашення заборгованості (дату здійснення операції):

- при втриманні заборгованості із заробітної плати - на дату нарахування зарплати (проводка Дебет 70 - Кредит 71);

- при внеску невитраченого залишку в касу - на дату внесення засобів у касу (проводка Дебет 50 - Кредит 71).

2. Валютні операції дозволені при оплаті й (або) відшкодуванні витрат фізичної особи, зв'язаних зі службовим відрядженням за межі території Російської Федерації, а також при погашенні невитраченого авансу, виданого у зв'язку зі службовим відрядженням (подп. 9 п. 1 ст. 9 Федерального закону від 10.12.2003 № 173-ФЗ "Про валютне регулювання й валютний контроль" у редакції Федерального закону від 18.07.2005 № 90-ФЗ).

расчети при здійсненні валютних операцій виробляються юридичними особами - резидентами через банківські рахунки в уповноважених банках (ст. 14 Закону № 173-ФЗ). Організація порушує цю норму, видаючи працівникові наявну валюту.

за порушення валютного законодавства РФ і актів органів валютного регулювання організація може бути притягнута до відповідальності по ст. 15.25 Коап РФ. Але за дане конкретне порушення покарання по цій статті Коап РФ не передбачено.

таким образом, коли при напрямку працівника у відрядження за кордон організація видає йому аванс у валюті й відшкодовує пов'язані з відрядженням витрати у валюті, вона робить операцію, дозволену Законом № 173-ФЗ, але при цьому є ризик виникнення претензій з боку податкових органів і Росфиннадзора. Арбітражні суди приймають сторону платника податків (див. постанови ФАС Далекосхідного округу від 13.12.2006 № Ф03-А24/06-2/4369, від 13.12.2006, від 06.12.2006 № Ф03-А24/06-2/4366).

положение ЦБР від 25.06.1997 № 62 містило норму, відповідно до якої суму невитраченого авансу виданого у валюті, необхідно було повернути в тій же валюті, у якому він був виданий. У цей час прямих обмежень по поверненню в рублях невитраченого авансу, виданого у валюті, нормативні документи не містять. Однак, на нашу думку, можуть виникнути проблеми з органами, що перевіряють, у випадку, коли залишок невитраченого авансу, виданого працівникові у валюті, буде повернутий їм у касу організації в рублях.

после твердження авансового звіту, на нашу думку, організація повинна внести на валютний рахунок суму невитраченого авансу, якщо аванс був виданий у валюті.

порядок здійснення операцій з наявною валютою за участю фізичних осіб регулюється главою 4 Інструкції ЦБР від 28.04.2004 № 113-И.

возврат у рублях невитраченого авансу, виданого у валюті, може бути кваліфікований як обмінна операція між фізичною і юридичною особами, що дозволена тільки обмінним пунктам.

кроме того, у цій ситуації складно довести обґрунтованість витрат по придбанню валюти для відрядження з метою застосування п. 1 ст. 252 НК РФ - у тій частині, що буде повернута в рублях. Адже організація оплатила комісійні по покупці валюти для відрядження, однак у зазначеній частині валюта була використана не по призначенню. Комісійні в цій частині не можна буде врахувати в складі витрат з метою вирахування податку на прибуток.

таким образом, після твердження авансового звіту, на нашу думку, організація повинна внести на валютний рахунок суму невитраченого авансу, якщо аванс був виданий у валюті.

виявить порушення валютного законодавства можуть три організації:

- банк, у якому відкритий валютний рахунок організації, - при перевірці дотримання касової дисципліни;

- податкова інспекція - при перевірці дотримання валютного законодавства (як агент валютного контролю згідно п. 3 ст. 22 Закону № 173-ФЗ) або правильності вирахування НДФЛ;

- територіальні органи Росфиннадзора.

сотрудники податкової інспекції можуть тільки виявити порушення, скласти акт за результатами перевірки й передати його в органи валютного контролю (ст. 28.3 Коап РФ). Оштрафувати ж організацію по ст. 15.25 Коап РФ має право тільки Росфиннадзор (ст. 23.60 Коап РФ). Такої думки дотримуються й судді (Постанова ФАС Західно-Сибірського округу від 10.03.2005 № Ф04-1129/2005(9290-А27-27)).

если працівникові для відрядження за рубіж видавався аванс у рублях, те валютні витрати роботодавця будуть відбиті за курсом ЦБР на дату твердження авансового звіту, але розрахунки із працівником також будуть вироблятися в рублях з обліком виданого карбованцевого авансу.

приобретаемая працівником валюта в обліку організації не відбивається. Таким чином, всі витрати по придбанню валюти працівником в обмінному пункті в обліку також не відбиваються, у тому числі різниця між курсом, по якому була куплена валюта, і курсом ЦБР.

вивод. Оплата й (або) відшкодування витрат фізичної особи, зв'язаних зі службовим відрядженням у валюті, - валютна операція, дозволена законодавством.

операция погашення невитраченого авансу в рублях, раніше виданого у валюті, може бути квалифицирована як порушення валютного законодавства, тому що організація зробила обмін валюти на рублі, а це обмінна операція, що дозволена тільки обмінним пунктам. Крім того, у цій ситуації ми бачимо ризик у відсутності обґрунтування для віднесення на витрати з метою вирахування податку на прибуток витрат по придбанню валюти на відряджання в тій частині, що буде повернута в рублях.

И. Ткаченко, експерт АКДИ "ЕЖ"