Бухгалтерія Частина 1 Вирахування ПДВ по будівельно-монтажних роботах для власного споживання
| Вирахування ПДВ по будівельно-монтажних роботах для власного споживання |
|
|
|
|
Одне з животрепетних питань при будівництві об'єктів для власного споживання - включати або не включати в податкову базу по ПДВ вартість послуг підрядників - розв'язався на користь платників податків. Нагадаємо, що в Мінфіну в різний час із цього приводу були різні думки. Останнє, виражене в Листі № 03-04-15/01,1 полягало в тім, що відповідно до пункту 2 статті 159 НК РФ податкова база визначається виходячи із всіх фактичних витрат платника податків на виконання СМР, тобто вона розраховується виходячи з повної вартості зроблених будівельних робіт, включаючи роботи, виконані власними силами платника податків, а також притягнутими підрядними організаціями. Однак Вищий арбітражний суд оцінює цю ситуацію інакше. Зазначений лист Мінфіну Рішенням ВАС РФ від 06.03.2007 № 15182/06 визнано не відповідним НК РФ і не діючим у частині включення в податкову базу вартості робіт, виконаних притягнутими підрядними організаціями. У Вищий арбітражний суд звернулося акціонерне товариство (далі - ВАТ) із заявою про визнання не діючого Листа № 03-04-15/01у частині спонуки платників податків у випадку виконання ними будівельно-монтажних робіт для власного споживання збільшувати податкову базу по податку на додану вартість на вартість робіт, виконаних притягнутими підрядними організаціями. У свою чергу, Мінфіном було заявлене клопотання про припинення виробництва в справі, у якому він, посилаючись на АПК РФ і Правила підготовки нормативних правових актів федеральних органів виконавчої влади і їхньої державної реєстрації, затверджені Постановою Уряду РФ від 13.08.1997 № 1009, думає, що Лист № 03-04-15/01 є письмовим роз'ясненням, не ставиться до нормативних правових актів федерального органа виконавчої влади, розгляд яких відповідно до АПК РФ віднесено до підсудності ВАС РФ, і просить на підставі п. 1 ч. 1 ст. 150 АПК РФ припинити виробництво по даній справі. На думку Мінфіну, у випадку якщо при будівництві об'єкта для власного споживання частина СМР виконується власними силами платника податків, а частина - притягнутими підрядними організаціями, то вартість СМР, виконаних підрядними організаціями, повинна включатися в податкову базу по ПДВ на підставі п. 2 ст. 159, п. 10 ст. 167 НК РФ. Мінфін уважає, що в зазначених пунктах передбачена необхідність обліку в податковій базі в кожному податковому періоді всіх фактичних витрат платника податків, що доводяться на обсяг робіт, виконаних у відповідному податковому періоді, як відносно придбаних товарів (основних засобів, будівельних матеріалів, електроенергії), так і витрат на придбання робіт (послуг) притягнутих сторонніх організацій Заявник на підтвердження порушення своїх прав і законних інтересів Листом № 03-04-15/01 представив Рішення МИФНС по найбільших платниках податків по Удмуртской Республіці від 26.09.2006 № 12-46/68, відповідно до якого суспільству запропоновано сплатити 4 552 081 рубль Відповідно до п. 1 ст. 29 і ч. 3 ст. 191 АПК РФ арбітражний суд розглядає справи про заперечування нормативних правових актів (НПА), що зачіпають праваі й законні інтереси заявника в сфері підприємницької й іншої економічної діяльності, якщо федеральним законом їхній розгляд віднесений до компетенції арбітражного суду. Дозвіл питання про підвідомчість арбітражному суду справи за заявою про визнання недіючим НПА залежить від його конкретного змісту, характеру правовідносин, із приводу яких виникла суперечка, у тому числі від того, торкає заперечува чи НПА прав і законні інтересів заявника в сфері підприємницької й іншої економічної діяльності. Тому питання про підвідомчість справи про заперечування НПА повинен вирішуватися арбітражним судом на основі встановлення й дослідження фактичних обставин справи, що мають значення для його розгляду, у тому числі пов'язаних з визначенням природи правила, що втримується в заперечує положении, що, законодавчого регулювання в даній сфері. При цьому дозвіл питання про те, чи носить той або інший акт органа державної влади нормативний характер, повинне вироблятися незалежно від його форми, змісту й інших умов, наприклад державної реєстрації, опублікування в офіційному виданні. Повноваженнями по виданню НПА з питань податків і зборів наділені федеральні органи виконавчої влади, уповноважені здійснювати функції по виробленню державної політики й нормативно-правовому регулюванню в сфері податків і зборів і в сфері митної справи. Таким органом є Мінфін, якому відповідно до Указу Президента РФ від 09.03.2004 № 314 «Про систему й структуру федеральних органів виконавчої влади» передані функції МНС по прийняттю нормативних правових актів у сфері податків і зборів і веденню роз'яснювальної роботи із законодавства про податки й збори. Податкові органи, відповідно до пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ, зобов'язані керуватися письмовими роз'ясненнями Мінфіну з питань застосування законодавства РФ про податки й збори Як треба з тексту листа, що заперечує, що втримується в ньому положення «...податкова база визначається виходячи з повної вартості зроблених будівельних робіт, включаючи роботи, виконані власними силами платника податків і роботи, виконані притягнутими підрядними організаціями» установлює з обліком пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ обов'язкові правила формування податкової бази при виконанні платниками податків СМР для власного споживання. Крім того, ФНС супровідним Листом від 25.01.2006 № ММ-6-03/63@ направила Лист № 03-04-15/01 нижчестоящим податковим органам для використання в роботі й для інформування про нього платників податків, що не виключає можливості багаторазового застосування приписання, що втримується в ньому, породжує правові наслідки для невизначеного кола осіб і може бути використане в роботі податкових органів при проведенні заходів податкового контролю. Даний висновок підтверджує Рішення МИФНС по найбільших платниках податків по Удмуртской Республіці від 26.09.2006 № 12-46/68. Таким чином, суд уважає, що суспільство обґрунтовано звернулося у ВАС із заявою про визнання недіючим положення Листа, що заперечує, № 03-04-15/01 на предмет перевірки його відповідності ст. 3, пп. 3 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 159 НК РФ. Тому в задоволенні клопотання Мінфіну про припинення виробництва в справі було відмовлено Якщо звернутися до історії податку на додану вартість, то можна простежити, що ГНС і Мінфіном до введення в дію гл. 21 НК РФ неодноразово вживали спроби обкладати ПДВ роботи, виконані організаціями господарським способом (п. 12 Інструкції ГНС РФ від 09.12.1991 № 1 «Про порядок вирахування й сплати податку на додану вартість», п. 11 Інструкції ГНС РФ від 11.10.1995 № 39 «Про порядок вирахування й сплати податку на додану вартість»), оскільки зазначені федеральні органи виконавчої влади кваліфікували такі роботи як обороти по реалізації товарів (робіт, послуг) усередині підприємства для потреб власного споживання, витрати по яких не ставляться одноразово на витрати виробництва й обігу. Оподаткування на додану вартість названих оборотів було передбачено пп. «а» п. 2 ст. 3 Закону РФ від 06.12.1991 № 1992-I «Про податок на додану вартість». У свою чергу, Президію ВАС РФ в постановах від 02.04.1996 № 794/95, від 18.04.2000 № 2639/98 визнав неприпустимим включати в об'єкт обкладання ПДВ вартість робіт з будівництва, здійсненому господарським способом, оскільки витрати, зв'язані з будівництвом об'єктів основних засобів, ставляться на витрати виробництва й обігу через суму зношування (амортизації). Після введення в дію гл. 21 НК РФ як об'єкт оподатковування визнаний операція по виконанню будівельно-монтажних робіт для власного споживання. Зазначена норма включена пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ у розвиток діяв до 01.01.2001 положення в Законі РФ № 1992-I, що визнав як об'єкт оподатковування обороти по реалізації робіт усередині підприємства для потреб власного споживання, але не застосовується до робіт, виконаним господарським способом, на підставі зазначених судових актів ВАС і ВР РФ. Отже, предметом правового регулювання в зазначеній сфері правовідносин є оподаткування на додану вартість робіт, виконаних господарським способом, позначених в пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ як виконання будівельно-монтажних робіт для власного споживання (раніше в Законі РФ від 06.12.1991 № 1992-I - оборотів по реалізації товарів (робіт, послуг) усередині підприємства для потреб власного споживання, витрати по яких не ставляться на витрати виробництва й обігу). Залежно від того, чи ведеться будівництво власними силами забудовника або для цього їм залучаються сторонні спеціалізовані будівельні, монтажні й інші організації будівельного профілю, розрізняють три способи будівництва: -підрядний - коли будівництво здійснюється винятково спеціалізованими організаціями; хазяйновит-господарч--господарський - коли будівництво здійснюється власними силами забудовника без залучення підрядних організацій; -змішаний - коли одна частина робіт здійснюється власними силами забудовника, а інша - силами сторонніх спеціалізованих організацій Міністерство податкової служби в період, коли воно здійснювало нормативне регулювання правовідносин у сфері оподатковування, з метою визначення поняття «будівельно-монтажні роботи для власного споживання» рекомендувало керуватися визначеннями, що втримуються в нормативних актах Держкомстату, зокрема Постанові Держкомстату РФ від 31.12.2003 № 117 і постановах Федеральної служби державної статистики від 03.11.2004 № 50, від 16.12.2005 № 101. Податковий кодекс норм, що встановлюють спеціальний порядок визначення податкової бази при змішаному способі будівництва, коли одна частина робіт здійснюється власними силами забудовника, а інша - силами сторонніх організацій, не містить. Тому при такому способі будівництва налогоплательщик-застройщик з метою оподатковування застосовує норми, передбачені п. 6 ст. 171НК РФ відносно робіт, виконаних підрядним способом, і пп. 3 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 159 НК РФ. Зазначене виключає збільшення податкової бази по ПДВ на вартість будівельних робіт, виконаних підрядниками. Інше означало б, що об'єктом обкладання ПДВ є зведений (побудований як силами забудовника, так і силами підрядників) об'єкт основних виробничих засобів, а не будівельно-монтажні роботи, виконані платником податків для власного споживання. Підставою для видання Листа № 03-04-15/01 послужили зміни, внесені в гл. 21 НК РФ Федеральним законом від № 119-ФЗ 2, які торкнулися, зокрема, моменту визначення податкової бази при виконанні будівельно-монтажних робіт для власного споживання (останній день місяця кожного податкового періоду); відрахувань сум податку, пред'явлених платникові податків підрядними організаціями і обчислених платником податків при виконанні будівельно-монтажних робіт для власного споживання. Яких-небудь змін у порядок визначення податкової бази при здійсненні операцій по виконанню будівельно-монтажних робіт для власного споживання(п. 2 ст. 159 НК РФ) Федеральний закон № 119-ФЗ не вніс. Посилання Мінфіну на п. 10 ст. 167 НК РФ в обґрунтування включення з 01.01.2006 у податкову базу платника податків, що виконує будівельно-монтажні роботи для власного споживання, сум витрат на оплату робіт (послуг) підрядних організацій неправомірні. Зазначеною нормою встановлений момент визначення податкової бази при виконанні будівельно-монтажних робіт для власного споживання як останнє число місяця кожного податкового періоду. Момент визначення податкової бази не впливає на порядок її визначення, установлений п. 2 ст. 159 НК РФ. Фінансове відомство, думаючи, що роз'ясняє п. 2 ст. 159 НК РФ, у дійсності створило норму права, не відповідну гл. 21 НК РФ, що регулює порядок визначення податкової бази платником податків, що здійснюють будівництво об'єктів основних засобів власними силами. Отже, у Мінфіну не було підстав установлювати з 01.01.2006 порядок визначення податкової бази, що включав би й податкову базу по податку на додану вартість крім вартості будівельно-монтажних робіт, виконаних власними силами платника податків, і вартість робіт, виконаних притягнутими організаціями по договорах підряду Таким чином, положення Листа № 03-04-15/01 про те, що при виконанні будівельно-монтажних робіт для власного споживання податкова база визначається виходячи з повної вартості зроблених будівельних робіт, включаючи роботи, виконані власними силами платника податків, і роботи, виконані притягнутими підрядними організаціями, визнано не відповідним НК РФ і не діючим у частині включення в податкову базу вартості робіт, виконаних притягнутими підрядними організаціями Далі ми розглянемо відбиття в бюджетному обліку операцій по будівництву об'єкта за рахунок бюджетних засобів з урахуванням Рішення ВАС РФ від 06.03.2007 № 15182/06. Однак спочатку варто обмовитися, що відповідно до абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ (перший вид відрахувань по ПДВ 3) суми податку, пред'явлені платникові податків підрядними організаціями при здійсненні ними капітального будівництва а) придбання товарів, робіт, послуг, у тому числі основних засобів і нематеріальних активів, використовуваних для операцій по виробництву й (або) реалізації (а також передачі, виконанню, наданню для власних потреб) товарів, робіт, послуг, не підметів оподатковуванню (звільнених від оподатковування); б) придбання товарів, робіт, послуг, у тому числі основних засобів і нематеріальних активів, використовуваних для операцій по виробництву й (або) реалізації товарів (робіт, послуг), місцем реалізації яких не зізнається територія РФ; в) придбання товарів, робіт, послуг, у тому числі основних засобів і нематеріальних активів, особами, що не є платниками податку на додану вартість або звільненими від виконання обов'язків платника податків по вирахуванню й сплаті податку; г) придбання товарів, робіт, послуг, у тому числі основних засобів і нематеріальних активів, майнових прав, для виробництва і (або) реалізації (передачі) товарів (робіт, послуг), операції по реалізації (передачі) яким не зізнаються реалізацією товарів (робіт, послуг) відповідно до п. 2 ст. 146 НК РФ. Зверніть увагу: випадки «а» і «в» прямо ставляться до діяльності бюджетних установ, оскільки в більшості випадків створений за рахунок бюджетних засобів будівництвом об'єкт надалі використається в діяльності, не оподатковуваної ПДВ. Таким чином, перший вид відрахувань доцільно застосовувати при будівництві об'єкта в рамках діяльності, що приносить дохід,, оподатковуваної ПДВ, що надалі буде використатися в зазначеній діяльності Однак, на думку автора, не ставиться до порушення податкового законодавства випадок прийняття названого відрахування в порядку, передбаченому НК РФ, у період будівництва об'єкта. Адже мова про відновлення зазначених сум іде з моменту використання об'єкта для здійснення операцій, не оподатковуваних ПДВ. Таким чином, у період будівництва їх можна приймати до відрахування відповідно до абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ. Бюджетна установа для проведення будівництва будинку закупило стеклопакети (вікна) на загальну суму 1 180 000 руб., у тому числі ПДВ - 180 000 руб. Матеріали були відпущені на будівництво: із серпні на суму 750 000 руб.; з вересні - 250 000 руб. Заробітна плата працівників, зайнятих на будівництві об'єкта, склала: із серпні - 150 000 руб.; з вересні - 110 000 руб. Для проведення робіт був укладений договір с підрядною організацією на суму 590 000 руб., у тому числі ПДВ - 90 000 руб. Відповідно до актів виконаних робіт (ф. КС-2) і довідці про вартість виконаних робіт і витрат (ф. КС-3) роботи були прийняті: із серпні - 320 000 руб., у тому числі ПДВ - 48 813,55 руб.; з вересні - 270 000 руб., у тому числі ПДВ - 41 186,45руб. У жовтні будинок уведений вексплуатацию. В обліку установи зазначені операції будуть відбиті в такий спосіб: Зміст операції Дебет Кредит Сума, руб. Август 2007 г. Отримані стеклопакети 1 105 04 340 1 302 22 730 1 000 Виділений ПДВ із вартості стеклопакетов 1 210 01 560 1 302 22 730 180 000 Прийнятий до відрахування ПДВ по стеклопакетам 1 303 04 830 1 210 01 660 180 000 Списані стеклопакети на будівництво будинку 1 106 01 310 1 105 04 440 750 000 Нарахована заробітна плата працівникам, зайнятим на будівництві будинку 1 106 01 310 1 302 01 730 150 000 Нарахований ЕСН на заробітну плату 1 106 01 310 1 303 02 730 39 000 Нараховані внески на обов'язкове соціальне страхування від нещасних випадків на виробництві й професійних захворюваннях (0,5 %) 1 106 01 310 1 303 06 730 750 Відбита вартість робіт, виконаних підрядником 1 106 01 310 1 302 19 730 320 000 Нарахований ПДВ із вартості робіт з будівництва будинку 1 106 01 310 1 303 04 730 169 155 Вересень 2007 г. Списані стеклопакети на будівництво будинку 1 106 01 310 1 105 04 440 250 000 Нарахована заробітна плата працівникам, зайнятим на будівництві будинку 1 106 01 310 1 302 01 730 110 000 Нарахований ЕСН на заробітну плату 1 106 01 310 1 303 02 730 28 600 Нараховані внески на обов'язкове соціальне страхування від нещасних випадків на виробництві й професійних захворюваннях (0,5%) 1 106 01 310 1 303 06 730 550 Відбита вартість робіт, виконаних підрядником 1 106 01 310 1 302 19 730 270 000 Нарахований ПДВ із вартості робіт з будівництва будинку 1 106 01 310 1 303 04 730 70 047 Жовтень 2007 г. Уведений будинок в експлуатацію 1 101 03 310 1 106 01 410 1 918 900 Перерахований ПДВ у бюджет 1 303 04 830 1 304 05 290 59 202 <*> Відповідно до п. 1 ст. 174 НК РФ сплата ПДВ при виконанні СМР для власного споживання виробляється після закінчення кожного податкового періоду не пізніше 20-го числа місяця, що випливає за минулим періодом. У нашому прикладі в серпні 2007 року сума відрахувань по ПДВ перевищувала суму ПДВ, нараховану до сплати в бюджет. Зазначене перевищення враховане при вирахуванні суми ПДВ до сплати в жовтні 2007 року 1 Лист Мінфіну РФ від 16.01.2006 № 03-04-15/01 «Про порядок визначення після 1 січня 2006 року податкової бази по податку на додану вартість при виконанні будівельно-монтажних робіт для власного споживання й відрахувань цього податку по товарах (роботам, послугам), придбаним в 2005 році для виконання даних робіт після 1 січня 2006 року». 2 Федеральний закон від 22.07.2005 № 119-ФЗ «Про внесення змін у главу 21 частини другий Податкового кодексу Російської Федерації й про визнання утратившими силу окремих положень актів законодавства Російської Федерації про податки й збори». 3 Про відрахування по ПДВ читайте в статті Л. Максимовой «Вирахування ПДВ по будівельно-монтажних роботах для власного споживання» (№ 9, 2007, стор. 14 – 16). Автор: Л. Максимова /головний редактор журналу «Бюджетні организа-ции: Бухгалтерський облік і оподатковування»/ ЖУРНАЛ ДЛЯ БУХГАЛТЕРІВ ПРО ПОДАТКИ Й ОБЛІК |
| « Пред. | След. » |
|---|