До 28 березня платники податку на прибуток повинні переказати гроші в бюджет. Суми нарахованої амортизації, у тому числі по орендованих об'єктах, ураховують при розрахунку бази по прибутку. Як правильно це зробити й чи можна фірмам-орендарям застосовувати амортизаційні премії?

Поліпшуємо об'єкти

Беручи об'єкти в оренду, потрібно підтримувати їх у справному стані, робити за свій рахунок поточний ремонт і мати втрати на їхній зміст (п. 2 ст. 616 ГК). Ці витрати відносять до прочим витратам і враховують при розрахунку податку на прибуток у тім періоді, у якому вони були здійснені (ст. 260 НК). Є тільки дві умови: такі суми повинні бути економічно обґрунтованими й не відшкодовуватися орендодавцем

Чужі активи рідко задовольняють вимогам споживача, і він починає всі «перекроювати під себе», міняючи їхні первісні характеристики. Такі вкладення вже відносять до капітального й ураховують у складі основних засобів орендаря (п. 5 ПБУ 6/01). При цьому знову утворені об'єкти найчастіше не можна відокремити від орендованого майна, не нанеся йому шкоди

Приклад 1

ТОВ «Дельта» орендує приміщення під склад із квітня 2006 року. Строк оренди - 5 років. У грудні 2006 року компанія стала проводити перепланування складу підрядним способом і надбудувала антресоль. Вартість робіт склала 472 000 руб., у тому числі ПДВ - 72 000 руб. У січні 2007 року реконструйоване приміщення було уведено в експлуатацію. У бухгалтерському обліку ТОВ «Дельта» були зроблені наступні проводки:

Дебет 08 Кредит 60

- 400 000 руб. - підрядником виконані роботи з перепланування приміщення;

Дебет 19 Кредит 60

- 72 000 руб. - відбита сума ПДВ, пред'явлена підрядником за виконані роботи;

Дебет 68 Кредит 19

- 72 000 руб. - прийнятий до відрахування ПДВ, пред'явлений підрядною організацією;

Дебет 60 Кредит 51

- 472 000 руб. - оплачені роботи підрядникові;

Дебет 01 Кредит 08

- 400 000 руб. - капітальні вкладення в орендоване майно включені до складу основних засобів

Після того як витрати на поліпшення орендованого майна будуть враховані, устане питання про відшкодування витрачених засобів. Але спочатку треба визначитися із правами на таку компенсацію

Невіддільні поліпшення майна належать орендодавцеві (п. 2 ст. 623 ГК). Адже знову створені активи не можна вилучити, не заподіявши шкоди чужим цінностям. Тому після закінчення строку наймання право власності на капітальні вкладення в чужу власність перейде карендодателю.

Мало того, хазяїн майна може взагалі відмовитися приймати змінені об'єкти. Адже законодавством передбачений обов'язок орендаря повернути майно в тім стані, у якому воно було отримано, з урахуванням нормального зношування (ст. 622 ГК). І орендареві, можливо, прийде привести «поліпшений» актив у первісний стан, зрозуміло, за свій рахунок. Так що замість відшкодування витрат орендар може понести додаткові витрати по демонтажі об'єктів. Необхідно відзначити, що користувач чужих цінностей зазнає збитків тільки в тому випадку, якщо «поліпшить» їх без дозволу власника. У зворотній ситуації в орендаря з'явиться можливість повернути витрачене (п. 2 ст. 623 ГК).

Амортизуємо невіддільне

Однак буває, що власник майна дав дозвіл на поліпшення майна, але відшкодовувати капітальні вкладення не збирається. У цьому випадку орендар якщо не відшкодує витрати, те хоча б урахує їх при розрахунку податку на прибуток. Це можливо через амортизацію. Адже невіддільні поліпшення об'єкта, на які орендодавець дав згоду, уважаються амортизируемим майном (п. 1 ст. 256 НК). Отже, на ці суми можна нараховувати амортизацію й ураховувати неї при розрахунку прибутку. Вирахування даного показника роблять у звичайному порядку, тобто з наступного місяця після введення об'єкта в експлуатацію (п. 2 ст. 259 НК).

Амортизацію розраховують виходячи зі строків корисного використання для орендованих об'єктів відповідно до Класифікації основних засобів (п. 1 ст. 258 НК), які визначають на підставі інформації, представленої орендодавцем. При цьому в розрахунок береться весь строк корисного використання об'єкта, а не залишився. Амортизація нараховується протягом усього часу дії договору наймання, після закінчення якого неї припиняють розраховувати

Розрахунок амортизації по невіддільних поліпшеннях можна проводити будь-яким методом, що повинен бути зафіксований в обліковій політиці. Але зверніть увагу, що нелінійний спосіб не може бути застосуємо до розрахунку амортизації по будинках, спорудженнях, передатних пристроях, що входить у восьму- десяту амортизаційні групи (п. 3 ст. 259 НК). Тому й капітальні вкладення в орендоване майно, що ставиться до даних груп, треба амортизувати лінійним способом (лист Мінфіну від 10 травня 2006 р. № 03-03-04/1/441).

Приклад 2

Скористаємося умовами приклада 1.

Перепланування приміщення зроблене ТОВ «Дельта» за згодою орендодавця. Власник об'єкта представив інформацію, відповідно до якої строк корисного використання будинку, у якому перебуває орендоване приміщення, становить 30 років (дев'ята група). Отже, фірма може нараховувати амортизацію по невіддільних поліпшеннях тільки лінійним методом

Для розрахунку даного показника орендар повинен суму зроблених капітальних вкладень розділити на строк корисного використання об'єкта оренди, що дорівнює:

360 мес. (30 років x 12 мес.).

Таким чином, починаючи з лютого 2007 року орендар має право щомісяця зменшувати прибуток на суму амортизації по невіддільних поліпшеннях у розмірі:

1111,11 руб. (400 000 руб. : 360 мес.).

До закінчення строку оренди складського приміщення з моменту введення знову створеного об'єкта в експлуатацію залишилося 38 місяців (з лютого 2007 року по березень 2011 року). Тому протягом цього строку орендар зможе врахувати у витратах суму 42 222,18 руб. (1 111,11 руб. x 38 мес.).

По закінченні терміну дії договору оренди ТОВ «Дельта» повинне припинити нарахування амортизації по об'єкті капвкладень. частина, Що Залишилася, вартості невіддільних поліпшень у розмірі 357 777,82 руб. (400 000 руб. - 42 222,18 руб.) може бути врахована у витратах тільки в тому випадку, якщо по закінченні строку оренди договір буде пролонгований. Така думка висловили чиновники в листах Мінфіну від 15 березня 2006 р. № 03-03-04/1/233, від 28 серпня 2006 р. № 03-03-04/1/640 і УФНС по м. Москві від 21 листопада 2006 р. № 20-12/102015.

Як збільшити строк

Дуже часто компанії містять договір оренди строком до одного року, а потім його постійно продовжують. У цьому випадку вдається уникнути зайвих турбот з державною реєстрацією таких угод. Крім того, легко змінити умови наймання, особливо це стосується величини орендної плати. Власник зацікавлений її регулярно переглядати, природно, убік збільшення

Якщо фірма затіє здійснити капітальні вкладення в орендоване майно, то для неї буде небайдуже, перескладений або пролонгований договір оренди. Продовження строку оформляється звичайно додатковою угодою й не тягне зміни інших умов договору. Тому орендар може й після пролонгації продовжувати амортизувати невіддільні поліпшення

Якщо ж змінюються інші умови наймання, наприклад орендна плата, те це буде розглядатися як висновок нового договору. Такий висновок підтверджується судовою практикою (постанова ФАС Московського округу від 29 травня 2006 р. № КГ-А41/4404-06-2; з текстом цього документа ви зможете ознайомитися в довідковій правовій системі Консультантплюс. - Прим. ред.). Отже, орендар не може продовжувати нараховувати амортизацію по капітальних вкладеннях, зробленим у відповідності зі старим договором оренди (лист Мінфіну від 20 червня 2006 р. № 03-03-04/2/166).

А як же преміальні?

Податковий кодекс надає компаніям можливість застосувати до об'єктів основних засобів амортизаційну премію. Це ставиться й до витрат, понесеним у випадках реконструкції й модернізації майна (п. 1.1 ст. 259 НК). Фірми, що вкладають значні засоби в поліпшення чужого майна, зацікавлені в таких преміальні. Але чиновники фінансового відомства заперечують проти прискореної амортизації. Справа в тому, що здійснені компанією капітальні вкладення не є її власністю. Невіддільні поліпшення - невід'ємна частина орендованих об'єктів, і, отже, по закінченні строку договору вони підлягають передачі орендодавцеві

Таким чином, порушується основний принцип визнання майна амортизируемим. А саме: активи повинні належати компанії на праві власності (п. 1 ст. 256 НК). Крім того, для капітальних вкладень в орендовані основні засоби встановлений свій порядок нарахування амортизації (п. 1 ст. 258 НК). Так що амортизаційна премія наймачеві не покладена. І про цьому неодноразово повідомляли чиновники (листа Мінфіну від 15 листопада 2006 р. № 03-03-04/1/759, від 20 жовтня 2006 р. № 03-03-04/1/703).