Останнім часом главу 26.1 НК РФ серйозно подкорректировали. Практично в кожну статтю цієї глави Федеральним законом від 13.03.2006 N 39-ФЗ "Про внесення змін у глави 26.1 і 26.3 частини другий Податкового кодексу Російської Федерації...." (далі - Закон N 39-ФЗ) внесені зміни й доповнення.  Всі виправлення набули чинності з 1 січня 2007 р., але деякі з них мали зворотну чинність. Останні ми коментували протягом усього 2006 р. Сьогодні ми починаємо розмову про виправлення, які без усяких застережень почали діяти в 2007 р.

СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКА ПРОДУКЦІЯ

Глава 26.1 НК РФ у редакції, що діяла до 1 січня 2007 р., не містила визначення сільськогосподарської продукції. При віднесенні продукції до сільськогосподарського виробники керувалися Загальноросійським класифікатором продукції, а також нормами Федерального закону від 08.12.1995 N 193-ФЗ "Про сільськогосподарську кооперацію". Ті із платників податків, у яких виникали сумніву із приводу того, чи є вироблена ними продукція сільськогосподарської, зверталися за офіційними роз'ясненнями в Мінфін Росії

Найбільша кількість споровши в суді викликав питання про те, чи ставиться до продукції сільського господарства виловлена риба. Суди відповідали на це питання позитивно (див., наприклад, Постанова Президії ВАС РФ від 31.05.2005 N 15448/04). Тепер цей пробіл усунутий, і не на користь "рибалок" (див. нижче).

Відповідно до п. 3 ст. 346.2 НК РФ у новій редакції сільськогосподарською продукцією зізнається продукція рослинництва, сільського й лісового господарства й продукція тваринництва (у тому числі отримана в результаті вирощування й дорощування риб і інших водних біологічних ресурсів).

Риба й інші водні біологічні ресурси ставляться до сільськогосподарської продукції тільки в тому випадку, якщо вони виловлені російської градо- або поселкообразующей рибогосподарською організацією

Конкретні види сільгосппродукції визначені Урядом у Постанові від 25.07.2006 N 458 <*>. Ця ж постанова містить перелік продукції первинної переробки, зробленої із сільськогосподарської сировини власного виробництва.

СЕЛЬХОЗТОВАРОПРОИЗВОДИТЕЛИ

     У редакції ст. 346.2 НК РФ, що діє з 1 січня 2007 р., визначення сільськогосподарських товаровиробників уточнене й доповнено <**>.

     <*> Дана Постанова була опублікована в МБ N 5, 2006, с. 106.
     <**> Стаття 346.2 НК РФ двічі піддавалася переробці. Спочатку виправлення в неї були внесені Законом N 39-ФЗ, потім - Федеральним законом від 03.11.2006 N 177-ФЗ "Про внесення зміни в статтю 346.2 НК РФ частини другий Податкового кодексу Російської Федерації".

     До сельхозтоваропроизводителям віднесені сільськогосподарські споживчі кооперативи (переробні, збутові (торговельні), постачальницькі, садівничі, огороднические, тваринницькі), обумовлені відповідно до Федерального закону від 08.12.1995 N 193-ФЗ "Про сільськогосподарську кооперацію", частка доходів яких від реалізації сільгосппродукції, зробленої членами даного кооперативу, а також частка доходів від виконання робіт (надання послуг) для членів даних кооперативів становить у загальному обсязі доходів не менш 70%.

З аналізу положень зазначеного вище Закону треба, що споживчі кооперативи не займаються виробництвом сільськогосподарської продукції. Вони лише переробляють, зберігають, реалізують продукцію, що закуповують у сельхозтоваропроизводителей, що є його членами; забезпечують їх всім необхідним, роблять їм послуги й т.п.

Таким чином, у новій редакції ст. 346.2 НК РФ право застосовувати ЕСХН одержали не тільки дійсні виробники сільськогосподарської продукції, але й обслуговуючі їхні організації, створені у формі сільськогосподарського споживчого кооперативу

Наприклад, споживчі кооперативи, які тільки переробляють сільськогосподарську продукцію, не провадячи неї, тепер можуть перейти на сплату ЕСХН, якщо "набрали" необхідні законом 70% доходів.
Як порахувати зазначену частку, пояснимо на прикладах.

Приклад 1

Дві організації, що вирощують квіти в теплицях, з метою реалізації зробленої ними продукції в 2004 р. створили збутовий споживчий кооператив. Крім продукції даних організацій кооператив реалізує також квіти, придбані в радгоспу. Кооператив застосовує загальний режим оподатковування. Доходи від реалізації цієї продукції за 2006 р. склали 1 593 000 руб. (включаючи ПДВ 18% - 243 000 руб.), у тому числі:
     - доходи від реалізації квітів радгоспу - 446 040 руб. (у тому числі, ПДВ 18% - 68 040 руб.);
     - доходи від реалізації квітів організацій - учасників кооперативу - 1 146 960 руб. (у тому числі ПДВ 18% - 174 960 руб.).
     Квіти, вирощені в теплицях, Загальноросійським класифікатором продукції віднесені до сільськогосподарської продукції (коди 97 6321 і 97 6323) (див. також лист Мінфіну Росії від 30.03.2005 N 03-03-02-04/1/95).

Відповідно до п. 1 ст. 248 НК РФ при визначенні доходів з них виключаються суми податків, пред'явлені кооперативом покупцям товарів.

Тому в розрахунку частки бере участь сума виторгу без обліку ПДВ.
Загальна сума виторгу від реалізації без ПДВ становить 1 350 000 руб. (1 593 000 руб. : : 118 х 100), у тому числі:
     - виторг від реалізації квітів радгоспу - 378 000 руб. (446 040 руб. : 118 х 100);
     - виторг від реалізації квітів членів кооперативу - 972 000 руб. (1 146 960 руб. х х 118 х 100).

Частка доходів від реалізації квітів, вирощених організаціями - членами кооперативу, дорівнює 72% (972 000 руб. : 1 350 000 руб. х 100). Отже, зазначений кооператив може подати з 20 жовтня по 20 грудня 2007 р. заява в податковий орган по своєму місцезнаходженню про перехід з 1 січня 2008 р. на сплату ЕСХН.

Деякі з перерахованих у ст. 346.2 НК РФ споживчих кооперативів (наприклад, що переробляють, постачальницькі) не реалізують сільськогосподарську продукцію. Вони виконують роботи (роблять послуги), у тому числі й для членів даних кооперативів.

Приклад 2

Дві ферми у вересні 2006 р. створили переробний споживчий кооператив, що провадить молочні продукти із сировини замовників. Кооператив застосовує загальний режим оподатковування. Його замовниками є не тільки ферми, але й інші підприємства. За роботи з переробки молока з них стягується плата.

За 2006 р. кооперативом отримані доходи від виконання робіт (без ПДВ) у сумі 460 000 руб., у тому числі:
     - для членів кооперативу - 308 200 руб.;
     - для інших організацій - 151 800 руб.
     Частка доходів кооперативу від виконання робіт для членів кооперативу становить 67% (308 200 руб. : 460 000 руб. х 100).
     Таким чином, цей кооператив не вправі з 1 січня 2008 р. перейти на сплату ЕСХН.

ДОЛЯ "РИБАЛОК"

Градо- і поселкообразующие рибогосподарські організації, так само як і в 2006 р., зізнаються сельхозтоваропроизводителями. Критерії градо- і поселкообразующих організацій з 1 січня 2007 р. установлені безпосередньо в главі 26.1 НК РФ, в абзаці другому п. 2 ст. 346.2 НК РФ. Причому вимоги, пропоновані до такої організації, пом'якшали: тепер право на застосування ЕСХН не залежить від року створення організації (раніше таке право мали тільки ті рибалки, які були зареєстровані не пізніше 31 грудня 1996 р.).

А що робити в 2007 р. всім іншим "рибалкам" (тобто тим, які не підпадають під критерії градо- і поселкообразующей організації)?

Впрямую такі "рибалки" і раніше не були названі в числі сільгоспвиробників. Але до 1 січня 2007 р. їм вдавалося застосовувати ЕСХН як організаціям, що провадять сільськогосподарську продукцію. Саме так трактували поняття "сільськогосподарські товаровиробники" суди й фіскальні органи.

У новій редакції ст. 346.2 НК РФ уточнено, що вилов риби не ставиться до сільськогосподарської продукції, за винятком вилову риби градо- і поселкообразующими організаціями.

Отже, "рибалки", що не є такими, з 1 січня 2007 р. втратили право застосовувати ЕСХН. Однак у податковому законодавстві не встановлений порядок, у якому платник ЕСХН, що перестав відповідати поняттю сільгоспвиробника, повинен вертатися до загального режиму оподатковування. Розглянемо можливі варіанти

"...При застосуванні глави 26.1 Кодексу варто виходити з того, що рибальські артілі (колгоспи), що здійснюють виробництво сільськогосподарської продукції шляхом вилову риби й водних биоресурсов, при дотриманні умов, установлених статтею 346.2 Кодекси, мають право перейти на систему оподатковування для сільськогосподарських товаровиробників" (див. лист Мінфіну Росії від 12.11.2004 N 03-03-02-02/10).

1. Добровільне повернення.

Найпростішому, що можна було зробити - це перейти на інший режим оподатковування з початку 2007 р. у добровільному порядку. Для цього необхідно було подати заява в податковий орган до 15 січня 2007 р. (п. 7 ст. 346.3 НК РФ).

Однак припустимо, що "Есхнщик-риболов", що не є градо- або поселкообразующей організацією, не знав про прийдешні зміни в НК РФ і пропустив строк для добровільного повернення. Адже Закон N 39-ФЗ хоча й був прийнятий 13 березня 2006 р., але набув чинності з 1 січня 2007 р. Так що весь 2006 р. "рибалки" застосовували ЕСХН на законних підставах.

2. "Примусовий" повернення

Згідно п. 3 ст. 346.3 НК РФ платники податків, що перейшли на сплату ЕСХН, не вправі до закінчення податкового періоду перейти на інші режими оподатковування

Якщо за підсумками податкового періоду (тобто календарного року) частка доходу від реалізації зробленої платником податків сільгосппродукції в загальному доході від реалізації товарів (робіт, послуг) складе менш 70%, те він втрачає право на застосування ЕСХН із самого початку цього податкового періоду (п. 4 ст. 346.3 НК РФ).

У нашого "рибалки", швидше за все, буде таке порушення, оскільки виловлена риба для нього вже не буде сільгосппродукцією. Але обчислювати таку частку пропонується за підсумками календарного року, отже, адже рік потрібно буде застосовувати ЕСХН і тільки потім, протягом одного місяця після закінчення 2007 р., зробити перерахунок податкових зобов'язань і сплатити за весь рік ПДВ, податок на прибуток, НДФЛ, ЕСН, податок на майно в порядку, передбаченому законодавством РФ про податки й збори для знову створених організацій або знову зареєстрованих індивідуальних підприємців (пени й штрафи в цьому випадку не стягуються).

А от порушення обмеження по частці доходів від реалізації сільгосппродукції в загальному обсязі доходів протягом року не є підставою "примусового" догляду з ЕСХН.

Звичайно, такий шлях украй незручний для платника податків. Єдине, чим він може собі допомогти в цьому випадку, - це почати виставляти з початку 2007 р. рахунку-фактури з виділенням ПДВ, щоб не платити потім даний податок за рахунок власних коштів. Відповідно до п. 5 ст. 173 НК РФ він вправі це робити за умови сплати ПДВ у бюджет.

На сьогоднішній день немає офіційних роз'яснень Мінфіну про те, як в 2007 р. платити податки "рибалці", що раніше применяли ЕСХН. Можливо, фінансове відомство й дозволить (або навіть зажадає) від таких платників податків перейти на загальний режим з початку 2007 р.

Поки ж ми пропонуємо скористатися більше простим способом "примусового" повернення на загальний режим. Згідно п. 4 ст. 346.3 НК РФ таке повернення необхідно робити також у тому випадку, якщо платник податків перестав відповідати вимогам, установленим п. 6 ст. 346.2 НК РФ.

При цьому невідповідність визначається й протягом звітного періоду, а граничний строк для перерахунку податкових зобов'язань - один місяць

Саме "простої" з порушень п. 6 ст. 346.2 НК РФ - реєстрація філії або представництва. Таким чином, "Есхнщик", що зареєстрував філію, наприклад, у березні 2007 р., на нашу думку, має право відразу ж, не чекаючи закінчення звітного періоду (30 червня 2007 р.), розрахувати й сплатити податки загального режиму починаючи з 1 січня 2007 р. Пени й штрафи в цьому випадку платити не треба.

Необхідно буде також у строк до 15 червня 2007 р. повідомити в податковий орган про перехід на загальний режим (п. 5 ст. 346.3 НК РФ).

ПОРЯДОК І УМОВИ ПЕРЕХОДУ НА ЕСХН

Насамперед відзначимо, що загальний порядок переходу на ЕСХН, установлений п. 5 ст. 346.2 НК РФ, не змінився. Зазначеним порядком повинні керуватися платники податків, які переходять на ЕСХН із інших режимів оподатковування

Відповідно до цього порядку сільськогосподарські товаровиробники вправі перейти на сплату ЕСХН, якщо за підсумками роботи за календарний рік, що передує року, у якому вони подали заяву про перехід, частка доходу від реалізації зробленої ними сільськогосподарської продукції, включаючи продукцію первинної переробки, зроблену із сільськогосподарської сировини власного виробництва, у загальному доході від реалізації товарів (робіт, послуг) становить не менш 70%.

Тобто вони роблять розрахунок на базі даних не поточного, а минулого року. Однак цим порядком не всі платники податків можуть скористатися.

Нова редакція глави 26.1 НК РФ поряд із загальним порядком переходу встановлює пільговий порядок переходу для знову створених цього року організацій (знову зареєстрованих підприємців), які з моменту свого створення застосовують загальний режим оподатковування або УСН (абз. 2 п. 5 ст. 346.2 НК РФ).

Такі платники податків можуть перейти на сплату ЕСХН із початку наступного року за умови, що частка доходу від реалізації зробленої ними сільськогосподарської продукції, включаючи продукцію первинної переробки, обчислена за підсумками останнього звітного періоду - для організацій (9 місяців - для підприємців ) поточного року по податку на прибуток (останнього звітного періоду по єдиному податку, що сплачує в рамках УСН) у загальному доході від реалізації товарів (робіт, послуг) становить не менш 70%.

Таким чином, першими, хто зможе скористатися пільговим порядком переходу на ЕСХН із 1 січня 2008 р., будуть організації й підприємці, зареєстровані протягом 2007 р.

Для переходу на сплату ЕСХН їм необхідно в період з 20 жовтня по 20 грудня 2007 р. представити в податковий орган по своєму місцезнаходженню заява, у якому варто вказати частку доходу від реалізації сільгосппродукції в загальному обсязі реалізації за 9 місяців поточного року. Заява можна написати в довільній формі <*>.

Приклад 3
Організація з моменту свого створення (7 лютого 2007 р.) застосовує загальний режим оподатковування. Вона здійснює наступні види діяльності:
     - вирощує в теплицях квіти й квіткова розсада й продає їх;
     - робить послуги зі складання букетів і доставці їх до покупців.
     За підсумками 9 місяців 2007 р. організацією отриманий виторг у розмірі 2 832 000 руб. (у тому числі ПДВ 18% - 432 000 руб.):
     - від реалізації квітів і розсади - 2 124 000 руб. (у тому числі ПДВ 18% - 324 000 руб.);
     - від надання послуг - 708 000 руб. (у тому числі ПДВ 18% - 108 000 руб.).

Оскільки доходи визначаються за правилами глави 25 НК РФ, у розрахунку бере участь сума виторгу без ПДВ (п. 1 ст. 248 НК РФ).

Частка доходів від реалізації сільськогосподарської продукції за підсумками 9 місяців становить 75% (1 800 000 руб.: 2 400 000 руб. х 100). Тому організація з 1 січня 2008 р. при бажанні зможе перейти на сплату ЕСХН.

     <*> Форма заяви, затвердженого Наказом МНС Росії від 28.01.2004 N БГ-3-22/58, у цей час не обов'язкова до застосування, оскільки цей документ не пройшов державну реєстрацію в Мін'юсті Росії.

Для цього в період з 20 жовтня по 20 грудня 2007 р. організація повинна подати в податковий орган по своєму місцезнаходженню заява про перехід, у якому їй варто вказати частку доходів від реалізації сільгосппродукції, розраховану за 9 місяців 2007 г.

Зверніть увагу! Знову створена організація, що не захотіла або не змогла перейти на ЕСХН із початку року, що випливає за роком її створення, надалі зможе це зробити тільки в загальному порядку.

Знову створені в поточному податковому періоді організації (знову зареєстровані підприємці) як і раніше можуть почати застосовувати ЕСХН із моменту свого створення. Цим моментом уважається дата постановки платника податків на облік у податковому органі, зазначена у відповідному свідоцтві, що йому видається на підставі абзацу другого п. 2 ст. 84 НК РФ (п. 2 ст. 346.3 НК РФ).

Для цього вони повинні подати в податковий орган по своєму місцезнаходженню заява про перехід. Зробити це необхідно в п'ятиденний строк з дати постановки на облік у податковому органі, зазначеної у відповідному свідоцтві (стара редакція глави26.1 НК РФ пропонувала подавати заяву про перехід одночасно із заявою про постановку на облік у податковий орган).

Відзначимо, що на практиці заява про постановку на облік у податковий орган уже давно не потрібно подавати (постановка на облік провадиться автоматично на базі даних госреестра). Таким чином, норми глави 26.1 НК РФ просто наведені у відповідність із давно, що змінився порядком, реєстрації в податкові органах

"Постановка на облік організації або індивідуального підприємця в податковому органі за місцем перебування або за місцем проживання здійснюється на підставі відомостей, що втримуються відповідно в єдиному державному реєстрі юридичних осіб, єдиному державному реєстрі індивідуальних підприємців, у порядку, установленому Урядом Російської Федерації" (п. 3 ст. 83 НК РФ).

З 1 січня 2007 р. розширений перелік суб'єктів, які не вправі переходити на сплату ЕСХН. До них додалися організації й підприємці, що здійснюють підприємницьку діяльність у сфері ігорного бізнесу, і бюджетні установи (п. 6 ст. 346.2 НК РФ).

СПОЛУЧЕННЯ ЕСХН І ЕНВД

Наступне нововведення зацікавить організації й підприємців, які здійснюють види діяльності, оподатковувані ЕНВД, і сплачують відносно іншої діяльності ЕСХН.

НК РФ не забороняє сполучати ці спеціальні податкові режими. І раніше, і зараз застосування ЕСХН не виключає для організації обов'язку сплачувати ЕНВД по тимі видам діяльності, у відношенні яких у даній місцевості уведений "вмененний" податок. У таких випадках ведеться роздільний облік майна, зобов'язань і господарських операцій, що ставляться до видів діяльності, оподатковуваним у рамках різних податкових режимів (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Проблема укладалася в іншому.

Раніше платникам податків було неясно, як уважати частку доходу від реалізації сільгосппродукції, що дає право переходу на ЕСХН: з урахуванням доходів від реалізації, оподатковуваних ЕНВД, або без них. У старій редакції глави 26.1 НК РФ правила на цей рахунок були відсутні.

Тепер ця проблема вирішена: п. 7 ст. 346.2 НК РФ установлено, що зазначена частка визначається виходячи із всіх здійснюваних такою організацією (підприємцем) видів діяльності.

Крім того, НК РФ чітко визначає, що реалізація "Есхнщиком" зробленої їм сільськогосподарської продукції, включаючи продукцію первинної переробки, через свої магазини, торговельні крапки, столові й польові кухні під ЕНВД у частині роздрібної торгівлі й общепита не підпадає (абз. 2 п. 7 ст. 346.2, п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ).

Приклад 4
воспользуемся даними приклади 3.

Припустимо, що організація реалізує вирощені нею квіти через приналежний їй магазин із площею торговельного залу 80 кв.м. Крім квітів у магазині продаються супутні товари: квіткові горщики, ґрунт і т.д.

У регіоні, у якому організація здійснює свою діяльність, відносно роздрібної торгівлі через магазини із площею торговельного залу не більше 150 кв.м уведений ЕНВД.

Виторг від реалізації супутніх товарів склав:
     - за I квартал 2007 р.: 118 000 руб. (у тому числі ПДВ 18% - 18 000 руб.);
     - за II квартал 2007 р.: 259 600 руб. (у тому числі ПДВ 18% - 39 600 руб.);
     - за III квартал 2007 р.: 330 400 руб. (у тому числі ПДВ 18% - 50 400 руб.).

Загальна сума виторгу від реалізації по всіх видах діяльності (без ПДВ) за 9 місяців 2007 р. дорівнює 3 000 000 руб. (1 800 000 + 600 000 + 100 000 + 220 000 + 280 000).

Частка доходів від реалізації сільськогосподарської продукції в загальному обсязі реалізації за той же період складе 60% (1 800 000 руб. : 3 000 000 руб. х 100).

Таким чином, організація не має права з 1 січня 2008 р. перейти на сплату ЕСХН.