Податкове благополуччя всіх, хто ставив до відрахування ПДВ із авансів, отриманих під поставки, що не відбулися, а тому повернутих покупцям, висить на волоску. Інспектори в будь-який момент можу поставити під сумнів законність відрахування. Довести своє право на нього буде непросто.

Вимога включати в базу по ПДВ аванси, отримані від покупців під майбутні поставки (п. 1 ст. 154, подп. 2 п. 1 ст. 167 НК), інакше як спірним не назвеш. Адже в момент одержання авансу ще не виник об'єкт ПДВ - реалізація як перехід права власності (ст. 146, 39 НК). А виходить, у цей момент не може бути й податкової бази, що є вартісним вираженням об'єкта (ст. 53 НК; подробиці - у вересневому номері «Розрахунку» за 2005 рік). Але більшість платників ПДВ віддають перевагу податку на аванси нараховувати, благо його суму потім можна поставити до відрахування. Однак з відрахуванням можуть виникнути проблеми.

З переходом в 2006 році на нарахування ПДВ «по відвантаженню» така умова для відрахування ПДВ по отриманим від покупців авансам, як сплата його суми в бюджет, зникло. Але тільки для випадків, коли продавець заявляє це відрахування в момент відвантаження покупцеві товарів, під поставку яких і одержав аванс (п. 8 ст. 171 НК). Інша справа, якщо поставка не відбулася через те, що сторони розірвали договір або змінили його умови й продавець повертає покупцеві отриманий аванс. Суму ПДВ із такого авансу теж можна поставити до відрахування, але за умови, що вона була не тільки обчислена при його одержанні, але й сплачена в бюджет, а сам аванс повністю повернутий покупцеві (другий абз. п. 5 ст. 171 НК).

Залишається тільки ворожити, чому законодавці не скасували умову сплати в бюджет для відрахування ПДВ із авансів, які фірми повертають покупцям. Навряд чи відрахування не заплаченого, а всього лише нарахованого ПДВ із авансу, наніс би втрату скарбниці. Адже при поверненні передоплати покупцеві реалізація не відбулося, об'єкта ПДВ так і не виник, тому продавець бюджету по цій операції в кожному разі нічого не повинен. І не важливо, заплатив він нараховану з авансу суму податку в чи бюджет ні - вона однаково буде «погашена» відрахуванням.

Крім того, згадаємо, що податки не можуть бути довільними й повинні мати економічну підставу (п. 3 ст. 3 НК). Ця вимога ставиться й до такого істотного елемента податку, як порядок його обчислення (п. 1 ст. 17 НК). Однак у такої умови відрахування ПДВ із повернутої передоплати, як сплата його суми в бюджет, немає економічної підстави. Адже для того, щоб одержати відрахування, колись потрібно цілком повернути аванс покупцеві. Однак частина цього авансу продавець уже віддав бюджету у вигляді ПДВ. Бюджет цю суму готовий віддати назад тільки після того, як продавець поверне весь аванс покупцеві. Виходить, що практично постачальник змушений заплатити ПДВ із авансу в бюджет зі своїх коштів. Властиво, де-юре продавець і не може заплатити її з коштів покупця, оскільки до переходу права власності на товар не вправі пред'явити йому суму податку. Адже суму ПДВ пред'являють при реалізації (п. 1 ст. 168 НК). Тому на момент перерахування передоплати за майбутню поставку податок пред'явлений бути ще не може. Все це суперечить суті ПДВ, що побудований на тім, що продавець виступає транзитним пунктом, що переправляє в бюджет пропонований покупцеві й податок, що стягує фактично з його.

Гірше того, таке умова для відрахування суми податку з повернутого авансу тримає платників ПДВ у підвішеному стані. Інспектори в будь-який момент можуть заявити, що заявлений до відрахування податок з авансу при його одержанні не сплачений. І довести зворотне буде досить непросто. Розглянемо кілька ситуацій.

До сплати в бюджет - нуль

У період одержання авансу, як, втім, і в будь-якому іншому, у платника ПДВ може виникнути право на відрахування. При розрахунку суми ПДВ, що підлягає сплаті в бюджет, відрахування зменшують загальну суму податку, обчислену з податкової бази (п. 1 ст. 173 НК), у яку входить і отримана передоплата. Якщо відрахування дорівнюють загальній сумі податку або перевищують її, то до сплати в бюджет за підсумками цього періоду виходить нуль. Чи можна в цьому випадку затверджувати, що ПДВ із авансу сплачений у бюджет, як того вимагає для його відрахування Податковий кодекс?

Заплачено, але мало

Припустимо тепер, що загальна сума податку за період одержання авансу виявилася все-таки більше суми відрахувань. Але, на жаль, у чинність фінансових утруднень фірма перелічила її в бюджет не всю, а лише частково. Чи можна вважати ПДВ із авансу сплаченим у бюджет? І якщо так, те який «шматочок» збіглої в скарбницю суми заплачений у якості ПДВ із авансів? А що, якщо загальна сума податку за період більше відрахувань, але різниця між ними, тобто нарахований у бюджет і чесно перерахований туди податок однаково менше величини, що вийде, якщо «витягтися» із суми авансу ПДВ по ставці 18/118 (п. 4 ст. 164 НК).

Як довести?

У цих і подібних ситуаціях інспектори можуть заявити, що з авансу ПДВ не сплачений, а виходить, його суму не можна ставити до відрахування при поверненні цього авансу покупцеві. Вирішивши шукати справедливості в арбітражному суді, ви ризикуєте зустріти повне нерозуміння й там. Податкові юристи не понаслишке знають, як часом важко довести суддям, що ПДВ із авансів був заплачений, оскільки фірма включила його в розрахунок податку за період. Тоді всі доводи платника податків розбиваються об затвердження: законодавці спеціально вказали, що сума податку, що заявляє до відрахування, з авансу повинна бути не тільки обчислена, але й сплачена в бюджет. Мов, якби вони мали на увазі просте включення авансу в розрахунок податку за період, то обмежилися б згадуванням про обчислену суму податку.

«Як ми не пояснювали судді механізм розрахунку ПДВ і включення в цей розрахунок авансів, той відмовлявся вважати податок з них сплаченим без платежки на перерахування його суми в бюджет. Хоча факт включення авансів і податку з них у суми, зазначені декларації, ПДВ по який був вчасно заплачений у бюджет, визнавав», - розводить руками юрисконсульт екатеринбургской торговельної компанії Михайло Калашников. Одним зі зразків подібного підходу суддів можна помилуватися, наприклад, у постанові Федерального арбітражного суду Московського округу від 20 червня 2005 р. № КА-А40/5333-05.

«Після декількох подібних випадків у суді я став давати клієнтам, у яких часто бувають повернення авансів покупцям, одну рекомендацію, - ділиться провідний юрист податкового департаменту однієї московської консалтингової фірми, що побажав залишитися неназваним. - Рада мій, щоправда, годиться тільки для тих періодів, у яких нарахований до сплати в бюджет ПДВ перевищує суму податку, обчислену з авансів. Перераховуючи ПДВ за кожний їхнього такого періодів, у платіжному дорученні в поле призначення платежу варто дописувати “у т.ч. ПДВ із авансів отриманих”. Можна навіть розбивати перераховує в бюджет ПДВ на дві платежки: в одній указувати суму, що дорівнює величині податку з авансів, отриманих у цьому періоді, а в другий - залишок. Нерозумно, звичайно, але іноді допомагає. Клієнт у будь-який момент може помахати папером, що підтверджує, що він податок, що заявляє до відрахування, з авансу не тільки включив у суми, відбиті в декларації, але й у бюджет перелічив».

Застаріла умова

Зберігаючи після 1 січня 2006 року для відрахування ПДВ із авансів, що повертають, умова його сплати в бюджет, законодавці не врахували, що воно ніяк не вписується в новий, діючий із цієї дати, механізм розрахунку податку.

До 2006 року подібна умова мала хоч якусь основу. Аванси тоді не формували податкову базу по ПДВ. Вони штучно збільшували податкову базу, уже сформовану по виниклим за період об'єктам податку. Тому фактично ПДВ із авансів обчислювали окремо. Звичайно, нарахування й відбиття в декларації цього податку ще не доводило сплати його суми в бюджет. Але принаймні в самій методиці розрахунку загальної суми податку ПДВ із авансів був відділений від ПДВ із реалізації й інших об'єктів. Тепер ПДВ із авансів як такого не існує. Отримані аванси формують податкову базу, з якої потім шляхом множення її на ставку податку виходить загальна сума ПДВ за період. Аванси «сидять» у базі разом з вартістю відвантажень, будівництва хозспособом і грошовим вираженням інших об'єктів ПДВ. Зрозуміло, із загальної суми податку за період можна штучно «витягтися» суму ПДВ із всіх авансів і з кожного з них окремо, тим більше що її обчислюють по спеціальних розрахункових ставках - 18/118 або 10/110 (п. 4 ст. 164 НК). Тому не можна сказати, що передоплата повністю розчиняється в податковій базі. Однак навіть і ця розрахункова величина буде всього лише сумою нарахованого податку. І далеко не факт, що сплачено в бюджет буде саме вона. Адже колись її ще необхідно зменшити на відрахування. Суму ПДВ із конкретного авансу можна побачити в книзі продажів. Але туди ця сума попадає в момент одержання авансу. Тому запис у книзі продажів сплати ПДВ у бюджет ніяк не підтверджує.

Згадуємо пройдене

Отже, Податковий кодекс пропонує приймати до відрахування суму податку, підтвердити сплату якої неможливо, оскільки окремо вона не існує. А це означає, що ПДВ із повернутих авансів ви безболісно ставите до відрахування лише доти, поки податкові інспектори не надумають вас цих відрахувань позбавити. Що можна їм протиставити? Насамперед старий лист податкового відомства, у якому воно дорівнює сплачений з авансів ПДВ до податку нарахованому й відбитому в декларації (лист МНС від 24 вересня 2003 р. № ОС-6-03/994). На жаль, лист складений за тією редакцією Податкового кодексу, що діяла до 1 січня 2006 року. І хоча ніяких змін, які не дозволили б застосувати висновок налоговиков до нинішньої версії глави 21 Податкового кодексу, у ній не відбулося, інспектори можуть вирішити, що більше не зобов'язано цим листом керуватися. Тому якщо в що перевіряють виникне потреба, то ніщо їм не перешкодити витлумачити положення Податкового кодексу буквально, геть-чисто забувши про давні листи свого федерального начальства.

Тоді залишається спробувати щастя в суді. Адже не все судді, не бажаючи ні в що вникати, вимагають довести сплату ПДВ із авансу платежкой на його перерахування в бюджет. Деякі погоджуються вважати податок з авансу фактично сплаченим при його включенні в розрахунок загальної суми податку за період, навіть якщо по його підсумках виникає ПДВ до відшкодування з бюджету (див., наприклад, постанова. ФАС Московського округу від 13 березня 2006 р. № КА-А40/1228-06). Зверніть увагу суду на те, що ні порядок обчислення ПДВ, ні порядок його сплати (і те, і інше - істотний елемент податку) не передбачають ні окремого розрахунку, ні окремого перерахування в бюджет ПДВ із кожного з отриманих авансів. Тому положення другого абзацу пункту 5 статті 171 Податкового кодексу про те, що відрахуванню підлягає сума податку, обчислене з авансу й сплачена в бюджет, можна сприймати подвійно.

Можна вирішити, що цей пункт жадає від платника податків того, чого не може бути, тобто для одержання відрахування ставить у принципі нездійсненна умова. Або, інакше кажучи, містить непереборну неясність. А такі неясності варто тлумачити на користь платників податків (п. 7 ст. 3 НК). Інший шлях - сприймати цей пункт просто як відсилання до встановлених 21-й главою Податкового кодексу порядкам обчислення й сплати податку, що описує, яким образом аванс бере участь у розрахунку ПДВ, що підлягає сплаті в бюджет. У цьому випадку непереборних неясностей немає: умовою для відрахування буде виконання норм кодексу про включення сум передоплати в податкову базу, обчисленні з її загальної суми податку за період і потім розрахунку суми податку, що підлягає сплаті в бюджет.

З повним текстом використаних документів можна ознайомитися в УПС Консультантплюс.